Grundstücke vermarkten nach allen Regeln der doppischen „Kunst“ (Lösungen)

  1. Lösungen

Vorbemerkungen: Im Folgenden können keine Musterlösungen geliefert werden, sondern „nur“ Lösungshinweise. Einerseits ist die Rechtslage zu heterogen und sind manche Fragen und Sachverhalte zu offen. [1] Anderseits werden hier auch Zusatzinformationen gegeben, die über die Anforderungen einer „reinen“ Klausurlösung hinausgehen. Weitere Hinweise zu Lösungsansätzen finden sich am Ende von Kapitel 1 (Sachverhalt).

 

Lösung zu a)
Vermarktungsgrundstücke Anlagevermögen?

Wenn aufgrund einer politischen Entscheidung Grundstücke vermarktet werden sollen (an Unternehmen im Wege der Wirtschaftsförderung/Gewerbestandortsicherung oder an Private Haushalte beispielsweise im Wege der Siedlungs- und Familienpolitik), kann es sich nicht (mehr) um Anlagevermögen handeln. Anlagevermögen zeichnet sich nämlich dadurch aus, dass es der (wirtschaftliche) Eigentümer – hier die Kommune – dauerhaft oder zumindest über einen längeren Zeitraum nutzen soll. Diese beiden Tatbestandsmerkmale für Anlagevermögen – Dauerhaftigkeit und Nutzenstiftung für die Aufgabenerfüllung des Eigentümers – sind bei „Vermarktungsgrundstücken“ nicht erfüllt; solche Tatbestandsmerkmale hat das kommunale Haushaltsrecht durchweg aus dem Handelsrecht übernommen (siehe § 247 Abs. 2 HGB). Im Gegenteil: Hier sollen Grundstücke gekauft werden, um sie dann – ggf. nach Erschließungsmaßnahmen – wieder zu verkaufen, und das möglichst schnell [2] (nämlich an Unternehmen oder / und Private Haushalte – hier Private Haushalte). Somit liegt eine Bevorratung von Grundstücken vor; das Aufgabenfeld der Kommune ist mit einer „Produktions- und Handelsfunktion“ vergleichbar. [3]

Daraus ergeben sich zwei klare Konsequenzen:

  • Grundstücke zur Vermarktung sollen nur vorübergehend und nicht dauerhaft gehalten werden. Die Tatbestandsmerkmale von „Anlagen“ bzw. „Anlagevermögen“ (Dauerhaftigkeit und Nutzen für die Kommune) sind damit nicht erfüllt.
  • Grundstücke dienen nicht, wie Güter des Anlagevermögens, der längerfristigen bzw. dauerhaften Erfüllung kommunaler Aufgaben als Gebrauchsgut; sie sollen vielmehr selbst wieder abgegeben werden. Damit ist der Tatbestand des „Gebrauchs“ nicht erfüllt, sondern der des „Verbrauchs“ (aus Sicht der Kommune).

 

Lösung zu b)
Vermarktungsgrundstücke wo erfassen?

Deshalb ist der richtige Ort für solche Grundstücke das Vorratsvermögen (als Teil des Umlaufvermögens). Dort wäre dann das richtige Konto zunächst die „Unfertigen Erzeugnisse“ (ggf. auch „Unfertige Leistungen“). [4]

 

Lösung zu c)
Buchung der Grundflächenanschaffung

Ankauf einer Siedlungsfläche für Grundstücke zur Vermarktung aufgrund eines politischen Beschlusses (Fläche von insgesamt 30 Grundstücksflächen plus öffentliche Flächen, noch nicht vermessen – siehe zusätzliche Anmerkungen in der Aufgabe):

Nr. Grundbuch/Zeitbuch/Journal: Konten SOLL  HABEN 
  Kto.-Nr. Kontenbezeichnung
c1 1421

 

an 1841

Unfertige Erzeugnisse (ggf. auch unfertige Leistungen) [5]

an Bank [6]

3 Mio.

 

 

 

 

 

3 Mio.

Exkurs 1: Vorräte können bei der Anschaffung grundsätzlich im bestands- und aufwandsrechnerischen Verfahren gebucht werden.[7] Bei der Anschaffung von Grundstücken zum Zwecke des Weiterverkaufs wäre also zu entscheiden, ob das bestands- oder aufwandsrechnerische Verfahren zum Tragen kommen soll. Im letzteren Falle würde so getan werden, als wenn das Grundstück gleich wieder veräußert wird und damit für die Kommune als verbraucht gilt. Im ersten Falle würde das Grundstück erst dann als verbraucht in Form von Aufwand „ausgebucht“ werden, wenn es tatsächlich verkauft worden ist. Wir haben uns für das bestandsrechnerische Verfahren entschieden, da Grundstücke in der Realität häufig doch nicht so schnell weiter veräußert werden können wie „gängige Waren“. Dieser Ansatz wird hier generell empfohlen.

Exkurs 2: Sollte ein altes kommunales Grundstück (ein noch nicht erschlossenes Grundstück im Eigentum der Kommune) an Bauwillige verkauft werden (nach politischem Beschluss, beispielsweise zur Schließung von Baulücken als Beitrag zur innerörtlichen Entwicklung), wäre zu buchen: Unfertige Erzeugnisse (also Umlaufvermögen)[8] an Unbebaute Grundstücke (des Anlagevermögens)

 

Lösung zu d)
Buchung der Schaffung „bebaubarer Grundstücke“ („Baureifes Land“) und des kommunalen Infrastrukturvermögens durch Erschließungsmaßnahmen (im Wege der Fremdvergabe an ein Generalunternehmen)

Das nicht erschlossen erworbene Grundstücksgebiet (über 30 Parzellen) wird über verschiedene Maßnahmen erschlossen. Dabei sind nun (spätestens) die reinen Baugrundstücke (Rohbauland bei nicht erschlossenen Grundstücken und Baureifes Land bei erschlossenen Grundstücken) von den öffentlichen Flächen in Form von Straßen (mit Rohrleitungssystemen), Wegen, Plätzen, Verkehrslenkungsanlagen, Lichtsignalanlagen, Ausgleichsflächen usw. zu unterscheiden.

Da sind zunächst die Erschließungsmaßnahmen selbst zu buchen (hier aus Vereinfachungsgründen pauschal) – und zwar als Infrastrukturvermögen gem. Rechnung(en) der beauftragten Erschließungsunternehmen, das dann unter der Kontengruppe bzw. dem Kontenbereich „Infrastrukturvermögen“ im Anlagevermögen zu aktivieren ist. Wir gehen davon aus, dass nun diese öffentlichen Flächen von den Vorräten (Umlaufvermögen) ins Anlagevermögen gebucht werden:

 

Nr. Grundbuch/Zeitbuch/Journal: Konten SOLL  HABEN
  Kto.-Nr. Kontenbezeichnung
d1 04

an 1421

an 1841

Infrastrukturvermögen[9]


an Unfertige Erzeugnisse

an Bank

2 Mio.

 

 

 

 

1.000.000

1.000.000

Da jetzt aus dem Rohbauland (unerschlossen) Baureifes Land (erschlossen) geworden ist, sind die reinen Baugrundstücke zur Veräußerung im Bereich des Vorratsvermögens umzubuchen, wobei der Nutzwert der Grundstücke als Baureifes Land natürlich auch gestiegen ist, was sich (ggf.) in einem zusätzlichen Ertrag widerspiegelt:[10]

Nr. Grundbuch/Zeitbuch/Journal: Konten SOLL  HABEN 
  Kto.-Nr. Kontenbezeichnung
d2 1422

 

 

an 1421

an 4512

Fertige Erzeugnisse

 

 

 

an Unfertige Erzeugnisse[11]

an Erträge aus Bestandsveränderungen an fertigen Erzeugnissen (hier „Baureife Grundstücke“)[12]

3 Mio.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2 Mio.

1 Mio.

Hinweise: Die Erschließungsmaßnahmen sind in der Praxis natürlich vielfältiger Art und müssen dann auch differenziert gebucht werden. An der grundsätzlichen Problematik ändert das aber nichts. Deshalb haben wir hier aus Vereinfachungsgründen die Pauschalierung vorgenommen. Genauso pauschalierend sind wir bei der Erfassung des Infrastrukturvermögens vorgegangen; natürlich müsste auch da differenziert nach den Formen des Infrastrukturvermögens (Straßen, Wege, Plätze usw.) gebucht werden.

 

Lösung zu e)
Buchung der Veräußerung eines ersten Baureifen Grundstücks

Von der Gesamtfläche werden nur die reinen Baugrundstücke (baurechtlich: Baureifes Land / grundbuchrechtlich: Flurstücke) veräußert. Das erste Grundstück hat (wie die anderen auch) eine Fläche von 1.000 m2. Der Preis ermittelt sich wie folgt:

3.000.000 € Gesamtwert / 30 Grundstücke = 100.000 € pro Grundstück

100.000 € Grundstück / 1.000 m2 = 100 € pro m2

Jetzt kann der erste Grundstücksverkauf von der Kommune gebucht werden:[13]

Nr. Grundbuch/Zeitbuch/Journal: Konten SOLL € HABEN €
  Kto.-Nr. Kontenbezeichnung
e1

 

1841

 

an 4614

Bank (Kontokorrentguthaben)

an Erträge aus der
Veräußerung von Vorräten[14]

100.000

 

 

 

 

 

100.000

Da nun der gesamte Verkauf erst als Ertrag gebucht wurde, muss jetzt der Vermögensabgang als Aufwand gegengebucht werden:

Nr. Grundbuch/Zeitbuch/Journal: Konten SOLL HABEN
  Kto.-Nr. Kontenbezeichnung
e2

5658

an 1422

Aufwendungen aus dem Abgang von Vorräten (ggf. Fertige Erzeugnissen)[15]

 

an Fertige Erzeugnisse

 

100.000

 

 

 

 

 

100.000

Erläuterungen:
Diese zweistufige Buchung ist erforderlich – mindestens aber sinnvoll, da beim Grundstückskauf das bestandsrechnerische Verfahren zugrunde gelegt wurde. Außerdem wurde nach der Bruttomethode vorgegangen: Zunächst wurde der gesamte Verkaufserlös als Ertrag gebucht und dann der übertragene Vermögensgegenstand als Aufwand aus der Vermögensveräußerung. Häufig wird in der Praxis nur die Differenz zwischen Buchwert und Verkaufswert als Ertrag (wenn Verkaufswert höher als Buchwert) oder Aufwand (wenn Verkaufswert niedriger als Buchwert) gebucht. Das ist bei außerordentlichen Vermögensveräußerungen durchaus auch begründet; hier handelt es sich aber um ein originäres Kommunalgeschäft, das aus Transparenzgründen zweistufig gebucht werden sollte.

Ferner ist erkennbar, dass solche Vermögensveräußerungen im ordentlichen Bereich zu führen und zu buchen sind und nicht (wie z. B. ausdrücklich in Niedersachsen) im außerordentlichen Bereich.[16] Das ist auch sachgerecht, da sich die Veräußerung von Vermarktungsgrundstücken auf eine originäre kommunale Aufgabe bezieht (z. B. Wirtschafts- und Strukturförderung bei Gewerbegrundstücken – in diesem Sachverhalt vor allem: Arbeits- und Familienförderung bei Wohngrundstücken) und deshalb nicht außerordentlichen Charakters sein kann. Zudem haben wir oben in der Sachverhaltsdarstellung (Kap. 1) angenommen, dass es sich um einen hoheitlichen Vorgang handelt.

Abschließender Hinweis:
Wir sehen davon ab (und buchen deshalb hier nicht), dass ggf. von den (privaten) neuen Grundstückseigentümern (später) Beiträge (z. B. Straßenausbaubeiträge) eingefordert werden (aber das wäre ohnehin erst ein Problem, das später relevant würde). Auch Abschreibungen auf das abnutzbare Infrastrukturvermögen sind ein Folgeproblem und bleiben hier ausgespart.

 

Lösung zu f)
Rechtsfolgen aus der obigen Behandlung von Vermarktungsgrundstücken

Folgende Auswirkungen sind zu berücksichtigen, die oben – teilweise in Fußnoten – bereits angedeutet wurden:

  • Durch die Führung von Vermarktungsflächen im Umlaufvermögen (Vorräte) gilt das „Strenge Niederstwertprinzip“ (siehe für Thüringen § 37 Abs. 6 ThürGemHVO-Doppik). Das bedeutet, dass ggf. Wertkorrekturen nach unten vorgenommen werden müssen, wenn der Grundstückswert fallen sollte. Das kann vor allem dann vorkommen, wenn Bauland nur schwer und langfristig veräußerbar ist. Ursachen für Wertminderungen können anderweitige Infrastrukturmaßnahmen sein (Bau von Windkraftanlagen, von neuen Gleisen usw. in der Nähe der Baugrundstücke).
  • Vermarktungsflächen im Umlaufvermögen (Vorräte) zu führen bedeutet, dass „eigentlich“ ein solcher Grundstücksankauf auch nicht mit Krediten finanziert werden darf; denn nach den gängigen Regeln des Kommunalhaushaltsrechts in Deutschland dürfen nur Investitionen (und Investitionsförderungsmaßnahmen sowie Umschuldungen) mit Krediten finanziert werden – und Investitionen beziehen sich nur auf das Anlagevermögen. Das könnte sich als „finanzielles Hindernis“ erweisen – ein Problem, das hier aber nicht vertieft werden kann.

 

Anmerkungen:

[1] Wer sich mit der kommunalen Finanzbuchführung näher befassen will, sei verwiesen auf das Beispiel „NKF Thüringen“ bei Goldbach / Thomsen 2013.

[2] Das schließt nicht aus, dass es manche Kommunen schwer haben, die Grundstücke „zeitnah“ zu veräußern, sodass sie manchmal über Jahre hinweg im Bestand der Kommune verbleiben. Es gibt sogar Kommunen, die ihre Baugrundstücke teilweise gar nicht veräußern können, sodass sie dann einem anderen Verwendungszweck zugeführt werden müssen. Wichtig bei der Zuordnung zum Umlaufvermögen ist freilich die Absicht, die Grundstücke rasch zu veräußern.

[3] Diese Bezeichnung „Produktions- und Handelsfunktion“ soll nicht heißen, dass die Kommune im Sinne von „Geschäfte machen“ mit Grundstücken spekulieren darf; vielmehr steht hier der Begriff für den reinen formalen Prozess der Umformung eines beschafften „Rohstoffs: Rohbauland“ zu einem „Fertigprodukt: Baureifes Land“ („Produktion“) und die anschließende Veräußerung dieses „Fertigprodukts“ („Handel“).

[4] Auf diese Differenzierung kann bei einer Bewertung der Klausur auch verzichtet werden.

[5] Ob hier das Konto „Erzeugnisse“ oder „Leistungen“ genommen wird, müsste im Einzelfall geprüft werden. Grundsätzlich käme wohl eher das Konto „Erzeugnisse“ infrage, da es sich bei Grundstücken um Sachvermögen handelt („Leistungen“ steht eher für Dienstleistungen).

[6] Drei Anmerkungen dazu: Erstens: In der Praxis wird nicht gleich bezahlt, sondern erst über Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gebucht (Kreditorenbuchhaltung). Aus Vereinfachungsgründen tun wir so, als würde gleich bezahlt, weil damit unser Buchungskonzept nicht unnötig aufgebläht wird. Das werden wir analog auch nachfolgend so handhaben. Zweitens: Es würde bei einer Zahlung zusätzlich auch in einem entsprechenden Konto der Finanzrechnung gebucht werden (häufig als „Schattenbuchung“ oder „mitkontiert“ im Hintergrund); darauf wollen wir hier und nachfolgend verzichten (wie das geht, lässt sich Goldbach / Thomsen 2013, Teil A entnehmen). Drittens: Die Kontobezeichnung „Bank“ lautet in Thüringen offiziell „Kontokorrentguthaben“; wir haben hier aber abweichend die „gängige“ Bezeichnung in der Kurzform gewählt.

[7] Siehe dazu z. B. Goldbach / Thomsen 2013, Abschnitt A.2.2.

[8] Hier kann es bei Anwendung des strengen Niederstwertprinzips noch zu einer zusätzlichen Soll-Buchung „Abschreibungen“ in Höhe des Differenzbetrages zwischen dem Wert des Grundstücks als Teil des Anlagevermögens und dem niedrigeren tatsächlichen Wert des Grundstücks als (neuem) Teil des Umlaufvermögens. Bei diesen Abschreibungen handelt es sich regelmäßig um ordentlichen und nicht um außerordentlichen Aufwand.

[9] Wäre noch zu differenzieren nach Grundstücken und Anlagen/Aufbauten, was hier aber aus Vereinfachungsgründen unterbleiben kann, weil auch der Sachverhalt dazu keine genauen Angaben macht.

[10] Hier könnte der Einwand kommen, dass nach dem Anschaffungs- bzw. Herstellungswertprinzip im Vorratsvermögen gar keine Höherbewertung über den AHW hinaus statthaft sei. Das wäre auch dann der Fall, wenn Rohbauland – also unerschlossene Grundstücke – wieder veräußert werden soll, was aber nicht sehr realistisch erscheint. Hier wird durch die Erschließungsmaßnahmen aus dem „Rohstoff Rohbauland“ ein „Fertigprodukt Baureifes Land“, was durch die Umbuchung von „Unfertiges Erzeugnis“ in „Fertigerzeugnis“ buchhalterisch dokumentiert wird, sodass diese Werterhöhung aufgrund produktiver Vorgänge zustande gekommen ist und damit vom AHW-Prinzip gar nicht tangiert wird.

[11] In Einzelfällen kann eine Differenzierung schwierig sein, wenn beispielsweise Grundstücke veräußert werden, deren Erschließung noch nicht ganz vollständig abgeschlossen ist.

[12] Hier wäre zu überlegen, ob nicht noch eine Unterteilung dieses Kontos vorgenommen wird.

[13] Hier wiederum aus Vereinfachungsgründen ohne „Umweg“ über die Forderungen. Wir unterstellen sofortige Zahlung. Diese Buchungen wiederholen sich natürlich bei jedem Grundstücksverkauf, sodass am Ende im Idealfall der Komplettveräußerung die „Fertigen Erzeugnisse“ (hier Baureife Grundstücke) ausgebucht wären; wir sehen hier von dem (durchaus nicht unrealistischen) Problem ab, dass nicht alle Baugrundstücke veräußert werden können. Auch sehen wir davon ab, dass es zwischenzeitlich zu „Wertschwankungen“ kommen könnte.

[14] Hier wäre zu überlegen, ob nicht noch eine Unterteilung dieses Kontos vorgenommen wird – z. B. in „Grundstücke“ und „Verbrauchsgüter“

[15] Obwohl im NKF Thüringens die Vermarktungsgrundstücke sehr differenziert im Kontenrahmenplan berücksichtigt sind, fehlt ein eigenes Konto für den Aufwand aufgrund von Vorratsabgängen; wir haben uns hier (im Anschluss an die Informationen in der Aufgabenstellung zum Sachverhalt) für die Kontenart 565 entschieden, die auf jeden Fall passt; aber ein konkretes Konto ist nicht vorgegeben, dafür wird hier die „freie Stelle“ 5658 „besetzt“.

[16] Niedersachsens Praxis stimmt meines Erachtens noch nicht einmal mit dem Wortlaut der „eigenen Regelungen“ überein: siehe die Kommentierung von § 50 GemHKVO NI in Lasar / Grommas / Goldbach / Zähle / Diekhaus 2011, Kap. B.

Autoren:

  • Prof. Dr. Arnim Goldbach

    Prof. Dr. Arnim Goldbach lehrte bis 2007 an der Niedersächsischen Fachhoch schule für Verwaltung und Rechtspflege, Fakultät Allgemeine Verwaltung, Hildesheim, dann an der Kommunalen Fachhochschule für Verwaltung in Niedersachsen, Hannover. Seitdem ist er freiberuflich als Wissenschaftlicher Berater und Qualifizierer im Rahmen des Neuen Kommunalen Rechnungs- und Haushaltswesens in den Bundesländern Niedersachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen tätig. Foto: privat