European Public Sector Accounting Standards – EPSAS –Anspruch und Wirklichkeit

1. Ausgangslage und Ausgangsfrage

Seit einiger Zeit wird mit der Internationalisierung der öffentlichen Rechnungslegung eine Chance gewittert, das öffentliche Haushalts- und Rechnungswesen in der Europäischen Union (EU) zu harmonisieren.1 Dabei wird aus deutscher Sicht darauf verwiesen, dass das öffentliche Rechnungswesen in Deutschland einem Flickenteppich gleiche.2 Dem kann man aus gesamtdeutscher Sicht durchaus zustimmen:3

• Der Bund will die „Erweiterte Kameralistik“ (Verwaltungskameralistik erweitert um eine Kosten- und Leistungsrechnung) praktizieren.

• Die Mehrzahl der Bundesländer will vermutlich dem Bund folgen und es bei der Erweiterten Kameralistik belassen. Nur die Länder Hessen, Bremen und Hamburg haben ein „doppisches Haushaltsrecht“, während Nordrhein-Westfalen bei der Umstellung ist.

• Auf kommunaler Ebene haben alle Bundesflächenländer ein doppisches Kommunalhaushaltsrecht, in drei Bundesländern allerdings wahlweise (Bayern, Schleswig-Holstein und Thüringen)4.

Bereits dieses heterogene Bild ist „erschreckend“. Aber selbst die kommunalen Haushaltsregeln zur Doppik unterscheiden sich in den einzelnen Bundesländern nicht unwesentlich,5 auch wenn die konzeptionellen Grundlagen doch viele Gemeinsamkeiten aufweisen6.

Von daher verwundert es nicht, dass mehr Harmonisierung im öffentlichen Rechnungswesen eingefordert wird. Und so hat gerade ein Prozess begonnen, die bereits vorhandenen International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) auf „europäische Verhältnisse“ zu übertragen, sodass dann aus den IPSAS sog. EPSAS (European Public Sector Accounting Standards) würden.7 Aber sind die IPSAS/EPSAS das geeignete Instrument, um mehr Vergleichbarkeit und Transparenz zu schaffen? Und bringen harmonisierte europäische Rechnungslegungsvorschriften qualitativ bessere Steuerungsentscheidungen für die einzelne Verwaltungseinheit? Ist also die Einführung der EPSAS per Saldo mit einem Netto-Vorteil verbunden?

Schenkt man den zuständigen EU-Vertretern und einem nennenswerten Teil der Wirtschaftsprüfung und -beratung Glauben, so ist an einer Ja-Antwort nicht zu zweifeln.8 Allerdings gibt es aus dem wissenschaftlichen Bereich und aus der politischen Sphäre (inzwischen) auch kritische Stimmen (bis hin zur Ablehnung).9 Ein solcher Diskurs ist um so wichtiger, als die gegenwärtige Diskussion m. E. vor allem darunter leidet, dass die Wirkungen der (vermutlichen) EPSAS-Regeln inhaltlich gar nicht gründlich geprüft worden sind; mitunter wird der Nutzen (also die Zielerreichung) von EPSAS auch einfach behauptet. Das kann nicht zielführend sein. Deshalb wollen wir uns nachfolgend der Frage zuwenden, inwiefern die (vermuteten) EPSAS in der Lage sind, Harmonisierung zu erreichen, um damit die eingangs formulierten Ziele – Krisenprävention durch Vergleichbarkeit und Transparenz sowie bessere Verwaltungssteuerung – zu erreichen.

Wir wollen also im Kern die These prüfen, inwieweit die IPSAS/EPSAS geeignet sind, Vereinheitlichung und Transparenz zu bringen sowie die Verwaltungssteuerung zu verbessern. Oder als Ausgangsfrage formuliert: Können die IPSAS/EPSAS eine geeignete „Klammer“ im Sinne eines gemeinsamen Bezugsrahmens für ein hinreichend homogenes öffentliches (und damit auch kommunales) Rechnungs- und Haushaltswesen in Deutschland sein, das die Verwaltungssteuerung verbessert?

Da es einerseits noch keine eigenen EPSAS gibt, andererseits aber stark damit zu rechnen ist, dass die IPSAS wesentliche Grundlage der „neuen“ EPSAS sein werden10, wollen wir uns auf die IPSAS nach dem gegenwärtigen Stand konzentrieren. Aufgrund dieses „Vorläufigkeitsstandes“ im Entwicklungsprozess der EPSAS werden wir nachfolgend häufiger die „Doppelkennzeichnung“ IPSAS/EPSAS verwenden. Im Mittelpunkt der Betrachtung steht zunächst die Prüfung der grundsätzlichen Eignung der IPSAS als Basis für eine öffentliche Rechnungslegung (Kapitel 2). Im Anschluss daran wird die Harmonisierungseignung der IPSAS/EPSAS geprüft und zwar durch einen kritisch-analytischen Vergleich der IPSAS/EPSAS mit der gegenwärtigen „Öffentlichen Doppik“ in Deutschland (bestehend aus der „Staatlichen Doppik“ und der „Kommunalen Doppik“ im Sinne des NKHR/NKF – durch etliche Unterschiede etwas pauschalierend) und mit dem HGB nach verschiedenen Kriterien (Kap. 3). Abschließend werden daraus einige Leitforderungen für die abzusehenden EPSAS abgeleitet (Kap. 4). Die Arbeit schließt mit einem Fazit (Kap. 5).

2.
Die „privatwirtschaftliche Brille“ der IPSAS und die „finanzstatistische Brille“ der (vermutlichen) EPSAS als falsche Basis für Harmonisierungen

Die IPSAS basieren ganz wesentlich auf dem Regelwerk der IAS/IFRS (International Accounting Standards / International Financial Reporting Standards) für private Unternehmen.11 Wenn die EPSAS nun aus diesen IPSAS abgeleitet werden, so ist zu befürchten, dass die „Brille der Privatwirtschaft“ und auch – mittelbar – die Ziele privatwirtschaftlicher Rechnungslegung auf den öffentlichen Bereich übertragen werden. Investorenschutz ist aber nicht das Ziel öffentlicher Rechnungslegung, sondern Sicherung von Nachhaltigkeit und Generationenschutz (im Sinne einer intergenerativen Gerechtigkeit).12 Von daher bestehen bereits grundsätzliche Zweifel an der Eignung der IPSAS für eine gültige (valide), d. h. zielführende öffentliche Rechnungslegung.

Wenn dann auch noch die IPSAS/EPSAS über das Harmonisierungsargument in den Dienst einer makroökonomischen Bewältigung von Finanz- und Staatsschuldenkrisen und damit in den Dienst der
supranationalen Finanzstatistik gestellt werden (sollen), so stellt sich die weitere Frage nach der Eignung entsprechender Rechnungslegungsstandards für die „mikroökonomische“ Steuerung einer Verwaltung. Bereits die finanzstatistische Ausrichtung der kommunalen Doppik in Deutschland hat gezeigt, dass diese für die Verwaltungssteuerung nicht immer dienlich ist, ihr teilweise sogar zuwider läuft. Zur Verwaltungssteuerung benötigt man vor allem ein leistungsfähiges internes Rechnungswesen (insbes. eine wirkungsorientierte Kosten- und Leistungsrechnung).13

Daraus ergibt sich für die Harmonisierungsabsicht ein grundsätzliches Dilemma:

• Wenn durch ein festes Regelwerk der EPSAS (aus den IPSAS und aus den IAS/IFRS) eine Harmonisierungsbasis geschaffen wird, könnte darunter die gemeinwohlorientierte Zielorientierung der Rechnungslegung und damit der Verwaltungssteuerung erheblich leiden. Allerdings ist zu bezweifeln, dass sich alle Mitgliedsstaaten der EU auf hinreichend operationale Rechnungslegungsstandards einigen werden.

• Wenn es folglich nur zu einem „losen“ EPSAS-Rahmenwerk mit vielen Wahlrechten (wie bei den IPSAS: siehe Abschnitt 3.1) kommen sollte, könnte Deutschland zwar seine Regelungen zielgerecht konkretisieren, aber darunter würde die Vergleichbarkeit und Harmonisierung der einzelnen Rechnungslegungsergebnisse leiden. Allerdings ist auch hier zu erwarten, dass in Deutschland die enge Anlehnung der „Öffentlichen Doppik“ an das HGB beibehalten und vielleicht sogar noch ausgebaut würde, was auch die Entwicklung von gemeinwohl- und aufgabenorientierten „Grundsätzen ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung und Rechnungslegung“ zumindest behindern würde (siehe dazu auch Kap. 4). Sollte Deutschland aber die Wahlrechte der IPSAS/EPSAS belassen, so wäre selbst in Deutschland die Vergleichbarkeit und Transparenz gefährdet – und vage formulierte Rechtsvorschriften eigenen sich zur Verwaltungssteuerung nun überhaupt nicht.

Wie man es dreht und wendet: Mit den IPSAS/EPSAS besteht die große Gefahr, keines der anvisierten Ziele zu erreichen. Weder das Ziel der Harmonisierung für mehr Vergleichbarkeit und Transparenz der Rechnungslegungsinformationen noch das Ziel der Harmonisierung zur Verbesserung der Verwaltungssteuerung scheinen mit dem IPSAS/EPSAS-Konzept erreichbar. Zudem können zwischen den beiden Harmonisierungsanliegen sogar Zielkonflikte entstehen, indem mehr Harmonisierung durchaus zwar mehr Vergleichbarkeit bringt, aber gleichzeitig die Verwaltungssteuerung belastet, wenn vor allem die kommunalspezifischen Besonderheiten zu wenig zum Tragen kommen sollten (wie durchaus befürchtet werden kann – freilich nicht muss), worauf etwas weiter unten noch einzugehen sein wird (siehe Abschnitt 3.2). Damit ist schon jetzt zu erwarten, dass das Nutzen-Kosten-Verhältnis der EPSAS-Einführung – entgegen anderslautender „Berechnung“ – für Deutschland nach gegenwärtigem Stand negativ ausfallen dürfte.14 Das wird nachfolgend zu untermauern sein.

3.
Ein kritisch-analytischer Systemvergleich zwischen IPSAS / EPSAS, öffentlicher Doppik und HGB 

3.1 Vergleichende Darstellung der Systeme

Die vergleichende Darstellung materieller (systemdifferenter) Regeln des Rechnungswesens (zum Jahresabschluss) ist stichwortartig in Abb. 1 aufgeführt.15

3.2 Ergebnis: IPSAS/EPSAS nicht harmonisierungsgeeignet und nicht zielführend

(1) Wenn man mit einiger Berechtigung erwartet, dass die EPSAS allein dem Ansatz einer ressourcen-orientierten Rechnungslegung (accrual accounting) folgen und damit die Doppik als allein zulässigen Rechnungsstil vorgeben,16 dann würde die Einführung der EPSAS in Deutschland zumindest positiv bewirken, dass alle öffentlichen Ebenen – neben den Kommunen auch die Bundesländer und der Bund – auf das Ressourcenkonzept der Doppik zugreifen17. Damit wäre zumindest der „Flickenteppich“ etwas -kleiner geworden – wenn nicht die nachfolgenden Nachteile und Probleme der IPSAS/EPSAS ein Auseinanderdriften an anderen Stellen bewirken.

(2) Als besonders negativ am Konzept der IPSAS/EPSAS18 sind die (vermutlich bleibenden) umfangreichen Wahlrechte und einige zentrale unbestimmte Rechtsbegriffe anzusehen. Das scheint der Preis der politischen Akzeptanz zu sein. Die Wahlrechte ergeben sich bereits aus der rechtssystematischen Grundkonzeption der IPSAS/EPSAS (angelsächsisches Rechtssystem im Gegensatz zum deutschen kontinentaleuropäisch-römischen Rechtssystem). Solche Wahlrechte bestehen

• beim Ansatz (der „Bilanzierung“: nutzenorientierter Vermögensbegriff führt zu vielen Interpretationsspielräumen),

• bei der Gliederung (Vermögensrechnung/Bilanz mit AV/UV oder andere Gliederung, Ergebnisrechnung nach Aufgaben oder Arten) und

• bei der Bewertung (Anschaffungswertprinzip oder Zeitwertprinzip).

Beim Gesamtabschluss (Konzernabschluss) werden ebenfalls etliche Wahlrechte eingeräumt.

Unbestimmte Rechtsbegriffe mit der Gefahr wenig objektiver Begriffsauslegungen beziehen sich vor allem auf

• den Begriff des Vermögens (siehe oben) und

• das Realisationsprinzip („erweitertes“ Realisationsprinzip: „wahrscheinliche“ Veräußerung)

Diese Wahlrechtspolitik und Unbestimmtheitsproblematik der IPSAS/EPSAS führen zwar dazu, dass eine Anpassung nationaler Regelungen an die IPSAS/EPSAS leicht(er) fällt (was bei dieser „Beliebigkeit“ nicht verwundern kann), aber das Ziel einer Vergleichbarkeit verfehlt wird. Im Gegenteil: Es wird durch ein „einheitliches“ IPSAS/EPSAS-System eine Vergleichbarkeit suggeriert, die de facto nicht besteht. Damit wird nicht ein Mehr an Transparenz geschaffen, sondern im Gegenteil werden Unterschiede sogar noch intransparenter als sie heute schon sind.19 

Außerdem enthalten meines Erachtens die IPSAS/EPSAS durch ihre privatwirtschaftliche Ausrichtung nicht genügend öffentlich-spezifische Elemente:

• So fehlt im Wesentlichen der Bereich der Sonderposten zur leistungsrelevanten Verteilung von Mittelzugängen für Investitionen auf die relevanten Haushaltsjahre (SoPo werden teilweise als Fremdkapital ausgewiesen).

• Außerdem gibt es – hier am Beispiel der Kommunen – im System der IPSAS/EPSAS „kommunalrechtsfremde“ Vermögensausweise, nämlich die als F-inanzinvestitionen gehaltenen Immobilien (mit Gewinnerzielungs- und Wertsteigerungsabsicht). Das dürfte kommunalrechtlich bedenklich sein, da zum kommunalen Handeln (und dazu gehört die Vermögensbewirtschaftung) immer ein öffentliches (kommunales) Interesse und ein kommunaler Aufgabenbezug legitimieren müssen. Gewinnerzielung als Hauptzielsetzung eines Vermögensobjektes ist nach heutiger Meinung kein legitimes öffentliches (kommunales) Ziel.

• Schließlich (aber nicht abschließend) wird voraussichtlich der Planungsbereich nicht im EPSAS-Regelungswerk verbindlich eingebunden werden. Das heißt, dass eine Verwaltung planen kann (dann auch mit kameraler Jahresrechnung), aber (zusätzlich) doppisch (dann nach EPSAS) Rechnung zu legen hat, was kontraproduktiv wäre. Da kann im Ernst nicht erwartet werden, dass die Verhältnisse vergleichbarer und transparenter sowie die Steuerungsentscheidungen besser werden – zumal auch noch andere öffentliche (kommunale) Besonderheiten nicht angemessen berücksichtigt werden könnten (Transferleistungen usw.).20

Die IPSAS/EPSAS scheinen (derzeit) nicht nur nicht mehr Vergleichbarkeit zu bringen, sondern auch weniger zur Verwaltungssteuerung geeignet zu sein. 

Diese Mängel aufgrund unterschiedlicher Interpretationen der Rechtsvorschriften durch einen Wust von Informationen im Anhang und in den Anlagen ausgleichen zu wollen, ist höchst fragwürdig. Das gilt ganz besonders für die (wahlweise) Zeitwertbewertung, die nicht dadurch objektiver würde, dass umfangreiche Erläuterungen zu liefern sind.21 Abgesehen von dieser grundsätzlichen Problematik würden kleine Verwaltungseinheiten – also vor allem kleinere Kommunen – mit der Erstellung umfangreicher Berichte heillos überfordert sein.22 Deshalb würde sich automatisch die Frage nach dem (wohl eher) geringen Informationsnutzen gegenüber dem (vermutlich hohen) Informationsaufwand stellen – die Bewertung der Informationswirtschaftlichkeit scheint (derzeit) negativ auszufallen. 

Nach dem gegenwärtigen Entwicklungsstand können die IPSAS/EPSAS aus heutiger Sicht der obigen Argumentation nur abgelehnt werden. Eine modi-fizierte Beurteilung könnte sich aber daraus ergeben, dass die EPSAS die im folgenden Abschnitt auf-geführten Anforderungen erfüllen (was ich aller–dings zugegebenermaßen nicht für sehr realistisch halte).

4. Forderungen an zielorientierte, akzeptanzfähige und (einigermaßen) harmonisierungsgeeignete EPSAS

Die gegenwärtige Diskussion lässt zweierlei erwarten:

• Erstens wird es EPSAS ab dem nächsten Jahrzehnt geben. Sie werden im Bereich der Rechnungslegung auf dem Ressourcenkonzepts (accrual accounting) basieren und damit einen doppischen Rechnungsstil erfordern. Die Planung wird (vorerst?) ausgeklammert und kann damit zahlungsorientiert erfolgen.

• Zweitens werden die IPSAS ein wichtiger Bezugsrahmen für die EPSAS sein. Damit werden indirekt auch die privatwirtschaftlichen IAS/IFRS einen Einfluss auf die EPSAS haben. Eine Abkopplung der EPSAS-Entwicklung wird von „führenden Diskussionsteilnehmern“ abgelehnt,23 aber nicht von allen.24,25

Nach der kritischen Analyse in Kap. 2 und 3 sollten m. E. nur die Regelungen der IPSAS übernommen werden, die formalen Charakter haben und damit system-indifferent (systemneutral) sind. Alle systemdifferenten (zielbezogenen, materiellen) Regelungen sollten als „eigenständige“ EPSAS formuliert werden, die vor allem folgende Grundanliegen zu erfüllen haben:26

• Auch international muss sich das öffentliche Rechnungswesen zielorientiert am Gemeinwohl ausrichten; Gläubigerschutz und erst recht Investorenschutz können nicht ausschlaggebend für das Rechnungskonzept sein. Dabei können marktwirtschaftliche Elemente im Rahmen des Generationenschutzes durchaus sinnvoll sein. Eine unreflektierte Übernahme privatwirtschaftlicher Modelle für den öffentlichen Sektor im Allgemeinen und die Kommunen im Besonderen ist abzulehnen. Ein „rein“ finanzstatistisch-volkswirtschaftliches Interesse an Harmonisierungen kann nicht die Legitimationsgrundlage für ein öffentliches (kommunales) Haushalts- und Rechnungswesen sein27,weil ein solches Konzept für konkrete Entscheidungs- und Steuerungsziele vor Ort ungeeignet wäre, da dafür die öffentliche (kommunale) Aufgabenerfüllung ausschlaggebend sein müsste. Für die Bedienung der Finanzstatistik wären ge-sonderte Überleitungsrechnungen sinnvoller.28 Denn: Das Anliegen der (nationalen und internationalen) Finanzstatistik, mehr Transparenz und Vergleichbarkeit zu schaffen, wird ja hier gar nicht in Abrede gestellt. Aber: Wenn vergleichbare Finanzinformationen auf anderem Wege zur Verfügung gestellt werden können, dann stellt sich die Frage, ob es überhaupt sinnvoll ist, die Rechnungslegung im öffentlichen Bereich EU-weit zu „harmonisieren“, angesichts der Tatsache, dass die Verhältnisse (nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich und kulturell sowie strukturell) in den EU-Staaten sehr unterschiedlich sind und angesichts der zu befürchtenden Entwicklung von EPSAS mit vielen Wahlrechten und Interpretationsspielräumen.29 Viel wichtiger wäre da

– eine Harmonisierung zunächst in formaler Hinsicht durch Anwendung des Ressourcenkonzepts (accrual accounting) im Rahmen eines doppischen Rechnungsstils auf allen öffentlichen Ebenen (Bund, Länder und Kommunen), dann

– eine Harmonisierung in materieller Hinsicht durch Angleichung der wichtigsten Regelungen zur Öffentlichen Doppik in Deutschland (z. B. hinsichtlich der Abgrenzung des „Eigenkapitals“, des außerordentlichen Ergebnisbereichs, des Investitionsbereichs im Verhältnis zum Erhaltungsaufwand usw.) – sowohl auf staatlicher wie auch auf kommunaler Ebene30 – und zwar grundsätzlich ohne einschneidende Wahlrechte31 und große Interpretationsspielräume in den entscheidenden Rechnungslegungsbereichen des Ansatzes, der Gliederung und der Bewertung von Posten der Drei-Komponenten-Rechnung (was hinreichend objektive Rechnungslegungsentscheidungen bedingen würde). 

• Das öffentliche (kommunale) Rechnungswesen muss weiterhin den Bereich der Haushaltsplanung integrativ einbeziehen.32 Ein „doppisches“ Rechnungswesen (auf EPSAS-Basis) und eine kamerale Haushaltsplanung (mit zusätzlich kameraler Haushaltsrechnung) vertragen sich nicht und lassen erhebliche Informations-, Reibungs- und Steuerungsverluste in der Verwaltung befürchten.

• Viele Wahlrechte im Bereich der Ansatz-, Gliederungs- und vor allem Bewertungsentscheidungen müssten (wie oben bereits angedeutet) gestrichen werden. Außerdem muss es hinreichend objektive Rechnungslegungsentscheidungen geben, wozu im öffentlichen Bereich eine Bewertung zu Zeitwerten nur sehr bedingt taugt.33 Nur so kommt man zu einer tatsächlichen Vergleichbarkeit. Ohnehin kann Bilanzpolitik für die öffentliche Hand im Allgemeinen und für die Kommunen im Besonderen keine „attraktive Spielwiese“ sein. Als Leitlinie dafür sind Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher (s. o.) Buchführung und Rechnungslegung (GoöBR) zu entwickeln.34

• Die vielen und umfangreichen Informationspflichten der internationalen Rechnungslegung hätten gravierende Auswirkungen auf kleinere öffentliche Einheiten (wie beispielsweise kleinere Kommunen).35 Deshalb müssten erhebliche Erleichterungs- und Befreiungsregeln aufgenommen werden.36

Ob diese Anliegen Wirklichkeit werden, ist meiner aktuellen Einschätzung nach angesichts der übergewichtigen Bedeutung der angelsächsischen Rechtstradition bei der internationalen Rechnungslegungsentwicklung und der grundlegenden Unterschiedlichkeit zum kontinentaleuropäischen Rechtssystem (des HGB und der „öffentlichen Doppik“) sehr fraglich. Gleichwohl ist ein Bemühen erkennbar, mehr öffentliche Besonderheiten bei der EPSAS-Entwicklung berücksichtigen zu wollen.37

5. Zusammenfassung

Gegenwärtig gibt es auf der EU-Ebene deutliche Bestrebungen, aus den IPSAS sog. EPSAS – also Rechnungslegungsstandards für den öffentlichen Bereich in Europa – abzuleiten. Damit sollen die Rechnungslegungen im öffentlichen Bereich vergleichbarer und transparenter werden – mit den Zielen,

• durch qualitativ bessere finanzstatistische Daten eine Finanz- und Staatsschuldenkrise frühzeitiger erkennen und möglichst bereits im Keim ersticken zu können und

• die Verwaltungen besser steuern („managen“) zu können.

Da es gegenwärtig (2016) noch gar keine EPSAS gibt, habe ich mich auf die IPSAS bezogen, zumal ein „enger Verbund“ zwischen EPSAS und IPSAS mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist.

Nach meiner Einschätzung der sich abzeichnenden Entwicklung (plakativ: von den IAS/IFRS über die IPSAS zu den EPSAS) werden diese Ziele aber nicht erreicht. Das Ziel von mehr Vergleichbarkeit und Transparenz durch Harmonisierung dürfte deshalb nicht erreicht werden, weil durch vielfältige Wahlrechte und Interpretationsspielräume beim Ansatz (Bilanzierung) sowie bei der Gliederung und Bewertung von Rechnungslegungsposten mit Bewertungsprinzipien, die ein Weniger an Objektivität im Vergleich etwa zur HGB-Bewertung oder zu den Be-wertungsregelungen im Rahmen der Öffentlichen Doppik (regelmäßig auch sehr HGB-affin) befürchten lassen, damit auch mehr manipulative Elemente Einzug halten könnten. Diese Gefahr würde das Ziel -einer Krisenprävention geradezu konterkarieren. Speziell das Ziel der Verbesserung der Verwaltungssteuerung dürfte deshalb nicht erreicht werden, weil Steuerungsbedürfnisse und Bedürfnisse der Finanzstatistik sich nicht vereinbaren lassen, denn Steuerungsbedürfnisse müssen immer organisations-spezifisch-kontextbezogen sein und erfordern einen
Planungsbezug, während die Finanzstatistik gesamtwirtschaftliche Bezüge hat und sich mit Rechnungsergebnissen begnügen kann. Klares Anzeichen für diesen „Bruch“ ist das voraussichtliche (wahlweise) Ausklammern des Planungsbereichs aus dem Regelungssystem der EPSAS (wie bereits bei den IPSAS).  Dies zusammengenommen könnte dazu führen, dass die später praktizierten Rechnungslegungsmodelle nach den EPSAS noch unvergleichbarer werden als gegenwärtig, dies allerdings unter „einem Dach EPSAS“, was die Unvergleichbarkeit zusätzlich intransparent machen würde. Damit klaffen – nach dem gegenwärtigen Stand – Anspruch und Wirklichkeit der EPSAS (auf Basis der IPSAS)38 weit auseinander. Denn: Derzeit ist nicht erkennbar, wie die EPSAS den „höchsten Qualitätsansprüchen genügen“ können und „keinen Rückschritt für die leistungsfähigsten unter den existierenden Buchführungssystemen“ darstellen.39 Leider wären vielmehr Qualitätsverluste und weniger leistungsfähige Informations- und Planungssysteme – gerade aus der Sicht deutscher Kommunen – zu befürchten. Wie da derzeit eine Prognose lauten kann, dass „der erwartete Nutzen die Kosten überwiegen wird“,40 bleibt schleierhaft.

Sollten aber die EPSAS tatsächlich inhaltlich den oben skizzierten Anforderungen genügen, so würde das Urteil aus deutscher Sicht ggf. ganz anders – wohl positiver – ausfallen. Und die doppischen Kommunen hätten sehr viel weniger umzustellen.

Literatur:

Adam, Berit: Internationale Rechnungslegungsstandards für die öffentliche Verwaltung (IPSAS): Eine kritische Analyse unter besonderer Berücksichtigung ihrer Anwendbarkeit in Deutschland. Frankfurt am Main u. a. 2004

Adam, Berit: Einführung in die IPSAS: Grundlagen und Fallstudie. Berlin 2013

Adam, Berit / Fudalla, Mark / Lüder, Klaus: „European Public Sector Accounting Standards“ (EPSAS): Möglichkeiten und Grenzen der Harmonisierung des öffentlichen Rechnungswesens in der Europäischen Union. Positionspapier. In: „der gemeindehaushalt“, 115. Jg., Heft 7/2014, S. 145-147

Brede, Helmut / Buschor, Ernst (Hrsg.): Das neue Öffentliche Rechnungswesen – Betriebswirtschaftliche Beiträge zur Haushaltsreform in Deutschland, Österreich und der Schweiz. Baden-Baden 1993

Budäus, Dietrich: Manifest zum öffentlichen Haushalts- und Rechnungswesen in Deutschland – Mehr Transparenz, Effektivität und Effizienz in Politik und Verwaltungen durch ein einheitliches doppisches Haushalts- und Rechnungswesen. In: Zeitschrift für öffentliche und gemeinwirtschaftliche Unternehmen (ZögU), 32. Jg., Heft 3/2009, S. 282-318

Eulner, Viola: Harmonisierung der öffentlichen Rechnungslegung in Europa: Der Vorschlag der EU-Kommission aus deutscher und internationaler Sicht – Diskussionsergebnisse. IDW Symposion: Harmonisierung der öffentlichen Rechnungslegung in Europa – Was kommt auf Deutschland zu? In: Die Wirtschaftsprüfung (WPg), Sonderheft 1/2015 , S. 27-32

Fischer, Edmund: Einheitliches Haushalts- und Rechnungswesen nicht in Sicht. In: «innovative Verwaltung», 30. Jg., Heft 12/2008, S. 13-15

Gerhards, Ralf: Einführung EU-weiter Rechnungslegungsstandards durch EPSAS? In: Zeitschrift für Gesetzgebung (ZG), 29. Jg., Heft 4/2014, S. 341-352

Gerhards, Ralf: Rechnungszweck der European Public Sector Accounting Standards (EPSAS): Die EU auf dem Irrweg? In: Die Öffentliche Verwaltung (DÖV), 68. Jg., Heft 8/2015, S. 319-325

Gerhards, Ralf / Goldbach, Arnim (Hrsg.): Entscheidungsorientierte Verwaltungssteuerung. Dresden 2014

Goldbach, Arnim: Neues Haushalts- und Rechnungswesen sinnvoll vereinheitlichen. In: «innovative Verwaltung», 31. Jg., Heft 10/2009, S. 19-22

Goldbach, Arnim: Das neue doppische Haushaltsrecht für die Kommunen in Thüringen – nach dem System des „Neuen Kommunalen Finanzwesens“ (NKF). In: Goldbach, Arnim (Hrsg.): Kommunale Doppik in Thüringen – Textsammlung mit erläuternder Einführung. 2. Auflage, Dresden 2013, Teil A.

Goldbach, Arnim: „IPSAS“ wird zu „EPSAS“ – Weiterentwicklung des öffentlichen Haushalts- und Rechnungswesens in Deutschland oder Gängelei? In: Haufe Finanz Office für die öffentliche Verwaltung, Online (HFzO-Online), Oktober 2016, Freiburg 10/2016

Heintges, Sebastian: Potenzielle Nutzen und Kosten der Reform – Ergebnisse der Studie 2014. IDW Symposion: Harmonisierung der öffentlichen Rechnungslegung in Europa – Was kommt auf Deutschland zu? In: Die Wirtschaftsprüfung (WPg), Sonderheft 1/2015, S. 19-26

IDW Symposion: Harmonisierung der öffentlichen Rechnungslegung in Europa – Was kommt auf Deutschland zu? In: Die Wirtschaftsprüfung (WPg), Sonderheft 1/2015

Lüder, Klaus: Neues öffentliches Haushalts- und Rechnungswesen. Berlin 2001

Makaronidis Alexandere: Harmonisierte Europäische Rechnungsführungs- und Rechnungslegungsstandards für den öffentlichen Sektor (EPSAS): IDW Symposion: Harmonisierung der öffentlichen Rechnungslegung in Europa – Was kommt auf Deutschland zu? In: Die Wirtschaftsprüfung (WPg), Sonderheft 1/2015, S. 2-7

Müller-Marqués Berger, Thomas / Heiling, Jens: Europäische Standards für die öffentliche Rechnungslegung – Welchen Beitrag kann die internationale öffentliche Rechnungslegung (IPSAS) leisten? IDW Symposion: Harmonisierung der öffentlichen Rechnungslegung in Europa – Was kommt auf Deutschland zu? In: Die Wirtschaftsprüfung (WPg), Sonderheft 1/2015, S. 11-18

Stertz, Andrea: EPSAS – European Public Sector Accounting Standards – eine Chance für eine harmonisierte Rechnungslegung in Europa? In: Gerhards, Ralf / Goldbach, Arnim (Hrsg.): Entscheidungsorientierte Verwaltungssteuerung. Dresden 2014, S. 171-185

Anmerkungen:
1 Siehe Makaronidis 1/2015.

2 So z. B. Heintges 1/2015, S. 19.

3 Siehe den Überblick (mit Nachweis) bei Goldbach 2013, Teil A, Abschnitt 2.2.

4 Baden-Württemberg hat erst ab 2020 die Doppik für alle dortigen Kommunen verpflichtend gemacht. Berlin hat sich (wie der Bund) für die Erweiterte Kameralistik entschieden.

5 Siehe z. B. Fischer 12/2008. Umfassend dazu die Vergleichsanalyse unter www.doppikvergleich.de.

6 So z. B. Goldbach 10/2009.

7 Siehe zum Entwicklungsprozess ausführlich Goldbach 10/2016, Kap. 4 (dort mit entsprechenden Nachweisen und Belegen). Zum Entwicklungsprozess ist zu sagen, dass derzeit „nur“ die Übertragbarkeit oder Übertragung der IPSAS auf die EPSAS geprüft ist und wird, es aber noch (2016) keine EPSAS gibt.

8 Siehe z. B. die Beiträge im Rahmen des IDW-Symposions „Harmonisierung der öffentlichen Rechnungslegung in Europa – Was kommt auf Deutschland zu?“

9 Siehe z. B. zur Diskussion Adam 2004, 2013; Lüder 2001, Kap. 2; Goldbach 10/2016, Kap. 3 und 5 (dort mit entsprechenden Nachweisen und Belegen).

10 Das zumindest wird nachdrücklich gefordert, z. B. von Müller-Marqués Berger/Heiling 1/2015, aber auch kritisiert z. B. von Gerhards 8/2015, Kap. III.

11 Dazu ausführlicher Gerhards 8/2015, Kap. I.

12 Gerhards (8/2015, Abschnitt III.2) stellt vor allem den Stakeholder „Steuerzahler“ in den Mittelpunkt der Zieldiskussion, weil Steuerzahler zwangsweise Leistungen an das Gemeinwesen erbringen müssen, woraus sich eine besondere Verantwortung der Verwaltung ergibt, die durch öffentliche Rechnungslegung zu dokumentieren ist. Das ist nachvollziehbar und wird hier als wesentlicher Bestandteil des „Generationenschutzes“ interpretiert.

13 Siehe dazu die verschiedenen Beiträge in Gerhards/Goldbach (Hrsg.) 2014.

14 Siehe aus europäischer bzw. internationaler Sicht Makaronidis 1/2015, S. 6; umfassend die Zusammenfassung einer umfangreichen Studie von Heintges 1/2015.

15 Siehe mit beispielhaften Vertiefungen Goldbach 10/2016, Kap. 6 (dort auch mit weiteren Nachweisen).

16 Siehe die Zusammenfassung einer Diskussion bei Eulner 1/2015, Kap. 3.

17 So auch die Forderung bei Budäus 3/2009. Allerdings könnte weiterhin kameral geplant werden: siehe Abb. 1, Zeile: Handlungsbezug, und etwas später mehr; dieses Wahlrecht ist aus meiner Sicht besonders negativ zu werten.

18 Kritisch vor allem Adam/Fudalla/Lüder 7/2014 und Gerhards 4/2014; Gerhards 8/2015. Auch die Diskussion beim IDW Symposion hat durchaus kritische Punkte hervorgebracht (siehe Eulner 1/2015).

19 Immerhin kann man die Unterschiede im Kommunalhaushaltsrecht auf doppischer Grundlage in Deutschland offen aus den jeweiligen Rechtsquellen der Bundesländer herauslesen.

20 Eine verstärkte Berücksichtigung öffentlicher Besonderheiten wird freilich durchaus gefordert und wohl auch angestrebt: siehe dazu Heintges 1/2015, Kap. 3 (insbesondere S. 23 f.); Eulner 1/2015, S. 31.

21 Die „Entobjektivierung“ der Zeitwertbewertung kritisiert vor allem Gerhards 4/2014, S. 349.

22 Hier müsste es bei einer EPSAS-Einführung weitgehende Erleichterungen für kleine Kommunen geben (siehe dazu Kap. 4 – dort auch mit Literaturhinweisen).

23 Siehe Makaronidis 1/2015, Kap. 3; Müller-Marqués Berger/Heiling 1/2015; Heintges 1/2015, Kap. 3.

24 So vor allem Gerhards 8/2015, Kap. III.

25 Siehe dazu auch die Zusammenfassung der Diskussion auf dem IDW-Symposion am 25.02.2015 in Berlin von Eulner 1/2015.

26 Ausführlicher Goldbach 10/2016, Kap. 7. Ähnlich auch Adam / Fudalla / Lüder 7/2014, Kap. III; ferner und noch weitgehender Gerhards 4/2014, Kap. VII; Gerhards 8/2015.

27 So auch Adam / Fudalla / Lüder 7/2014, S. 145.

28 So auch Adam / Fudalla / Lüder 7/2014, S. 145 (Kap. II) und Gerhards 4/2014, Kap. III.

29 So im Tenor auch Gerhards 4/2014 und 8/2015, Kap. III.

30 Siehe Budäus 3/2009; Goldbach 10/2009.

31 Das sehen selbst die Verfechter einer IPSAS-basierten EPSAS-Konzeption: so. z. B. Müller-Marqués Berger/Heiling 1/2015, S. 12: „Da die IPSAS eine Reihe von Wahlrechten und Auslegungsspielräumen bieten, erscheint es allerdings sachgerecht, im Zuge der europäischen Harmonisierung eine Konkretisierung der IPSAS vorzunehmen.“ Ferner verschiedene Diskussionsbeiträge in Eulner 1/2015, Kap. 5.

32 Siehe bereits frühzeitig bei Brede / Buschor 1993.

33 Dies diskutiert und fordert vor allem Gerhards 4/2014, Kap. V und Gerhards 8/2015, Kap. III und IV.

34 So nachdrücklich auch Adam / Fudalla / Lüder 7/2014, Kap. III. Ebenso sehen das selbst die Verfechter einer IPSAS-basierten EPSAS-Konzeption: so. z. B. Müller-Marqués Berger/Heiling 1/2015, Abschnitt 3.2, S. 15. Es ist aber m. E. aufgrund der sehr unterschiedlichen Diskussionsansätze und Meinungspositionen fraglich, ob beide Gruppen – Kritiker und Befürworter des IPSAS-basierten EPSAS-Konzepts – damit auch im Konkreten dasselbe meinen (deshalb auch der eigentlich redundante Hinweis auf „öffentlich-spezifische“ GoöBR).

35 So wird zurecht vor einer „Informationsüberflutung“ gewarnt (siehe bei Eulner 1/2015 S. 31), was in der Tat statt mehr eher weniger Transparenz bringen könnte.

36 Vgl. Müller-Marqués Berger/Heiling 1/2015, Abschnitt 3.5, S. 18 (dort ist ein „Erleichterungskorridor“ erwähnt). In der Tat wird das auch von der EU so gesehen, wie bei Makaronidis (1/2015, S. 4) zu erkennen ist: „Unter dem Gesichtspunkt der Wesentlichkeit sollte .. Rücksicht auf die Belange kleinerer und mit geringerem Risiko behafteten Einheiten (z. B. kleinere Kommunen) genommen werden.“

37 So heißt es in einem Diskussionsbeitrag nach Eulner (1/2015, S. 31), dass „der Schwerpunkt der Tätigkeit des IPSASB heute .. sehr stark auf den Besonderheiten des öffentlichen Sektors“ liege.

38 Siehe z. B. Heintges 1/2015, Kap. 3.

39 So Makaronidis 1/2015, Kap. 3, S. 6.

40 Makaronidis 1/2015, Kap. 3, S. 6 – mit Verweis auf eine umfassende Studie der pwc 2014, vorgestellt von Heintges 1/2015.

Autoren:

  • Prof. Dr. Arnim Goldbach

    Prof. Dr. Arnim Goldbach lehrte bis 2007 an der Niedersächsischen Fachhoch schule für Verwaltung und Rechtspflege, Fakultät Allgemeine Verwaltung, Hildesheim, dann an der Kommunalen Fachhochschule für Verwaltung in Niedersachsen, Hannover. Seitdem ist er freiberuflich als Wissenschaftlicher Berater und Qualifizierer im Rahmen des Neuen Kommunalen Rechnungs- und Haushaltswesens in den Bundesländern Niedersachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen tätig. Foto: privat