Grundsystematik der Umsatzsteuer

Abb1. Einleitung

Obwohl die Umsatzsteuer neben der Einkommensteuer die ertragreichste Steuer des deutschen Fiskus ist, sind hierüber meist nur rudimentäre Kenntnisse vorhanden. Dieser Beitrag erläutert deshalb in sehr abstrahierter Form die Charakteristik und grundsätzliche Funktionsweise der Umsatzsteuer in Deutschland.1 Um eine Brücke zwischen diesen theoretischen Ausführungen und dem Alltag zu schlagen, werden diese einzelnen Punkte beispielhaft anhand eines vereinfachten Sachverhaltes dargestellt. Grundlage hierfür bildet folgendes Ausgangsbeispiel, welches an den jeweils passenden Stellen umsatzsteuerlich gewürdigt wird:

Herr A ist Angestellter. Freiberuflich ist er ab Januar 2016 erstmals sowohl als Dozent an einer Verwaltungs- und Wirtschaftsakademie als auch als Autor zahlreicher wissenschaftlicher Bücher tätig. Insgesamt erwirtschaftet er Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 50.000 Euro, aus seiner Dozententätigkeit in Höhe von 5.000 Euro und aus seiner schriftstellerischen Tätigkeit (wie erwartet) in Höhe von 5.000 Euro.

Für seine freiberuflichen Tätigkeiten bestellt Herr A im März 2016 fünf Pakete Kopierpapier für 59,50 Euro (inkl. USt.) sowie Fachbücher im Wert von 107 Euro (inkl. USt.). Während er zunächst annimmt, dass er beide Artikel zu gleichen Teilen für seine Dozenten- und Autorentätigkeit nutzt, stellt er im August fest, dass er das Kopierpapier ausschließlich für seine schriftstellerische Tätigkeit nutzt. 

2. Einordnung der deutschen Umsatzsteuer in das nationale und internationale Steuersystem

2.1 Systematische Darstellung der Umsatzsteuer

Um die Funktionsweise der Umsatzsteuer zu verstehen, ist es vorteilhaft, sich zunächst die Systematisierung genauer anzusehen.

Da die Umsatzsteuer zwar der Leistungsempfänger tragen sollte, der leistende Unternehmer diese jedoch gegenüber dem Finanzamt schuldet, handelt es sich bei der Umsatzsteuer um eine sog. indirekte Steuer (in Abgrenzung zu den direkten Steuern).

Ziel bleibt es jedoch, letztlich nicht das leistende Unternehmen zu belasten, sondern den Leistungsempfänger, der sein Einkommen für konsumtive Zwecke verwendet. Die Steuerbelastung wird deshalb vom Unternehmer über den zivilrechtlichen Preis auf den Leistungsempfänger verlagert, sodass der Unternehmer lediglich als Erfüllungsgehilfe des Fiskus dient. Aufgrund dieser indirekten Erhebung ist einziges Bezugsobjekt der Umsatzsteuer der erzielte Umsatz; persönliche Verhältnisse des Leistungsempfängers finden keine Berücksichtigung. Deshalb wird von einer Objektsteuer gesprochen (in Abgrenzung zu den Subjektsteuern).

Steuertechnisch knüpft die Umsatzsteuerschuld an Akte des Rechtsverkehrs an, weshalb in diesem Kontext von der Umsatzsteuer als Verkehrsteuer gesprochen werden kann. Wird jedoch auf die wirtschaftliche Wirkung – die Belastungswirkung – abgestellt, so kann die Umsatzsteuer als eine allgemeine Verbrauchsteuer betrachtet werden. Belastungsgrund der Umsatzsteuer ist allein die Verwendung von Einkommen, um eine Leistung zu erhalten (Verbrauch, Konsum). Aufgrund dieses unlösbaren Dualismus von Verkehr- und Verbrauchsteuer kann zutreffend von einer „Verbrauchsteuer im Gewande einer Verkehrsteuer“2 gesprochen werden.

2.2 Allphasen-Netto-Umsatzsteuersystem mit Sofortabzug der Vorsteuer

Zur Einteilung des Umsatzsteuersystems werden die Anzahl der Erhebungsstufen, die Art der Berechnung der Bemessungsgrundlage und der Zeitpunkt des Abzugs von Steuern auf Vorleistungen näher betrachtet.

Die Erhebung der Umsatzsteuer erfolgt auf sämtlichen Produktions- und Vertriebsstufen der unternehmerischen Leistungskette, was mit der Bezeichnung Allphasen-Umsatzsteuer zum Ausdruck gebracht wird. Da das Ziel, allein den letzten Umsatz an den Endverbraucher zu besteuern, praktisch kaum umsetzbar ist, vereinnahmt der Fiskus auf sämtlichen, dem Endverbrauch vorangehenden, Phasen die Umsatzsteuer (System fraktionierter Zahlungen).

Bemessungsgrundlage der Besteuerung ist der geschaffene Mehrwert, also das Bruttoentgelt abzüglich der erhaltenen Vorleistungen. Dadurch ergibt sich das System der Allphasen-Netto-Umsatz-steuer, das nur die selbst geschaffene Wert-schöpfung besteuert und so eine Kumulationswirkung der Umsatzsteuer vermeidet.

Komplettiert wird das in Deutschland seit 1968 geltende System durch den Sofortabzug der Vorsteuer: Allphasen-Netto-Umsatzsteuersystem mit Sofortabzug der Vorsteuer. Durch den Vorsteuerabzug wird auf jeder Stufe nur der dort geschaffene Mehrwert versteuert und der unternehmerische Einsatz von Gütern und Dienstleistungen bleibt nicht endgültig mit Umsatzsteuer belastet.

2.3 Beziehung zwischen nationalen Bestimmungen und dem Unionsrecht

Ziel und Zweck der Harmonisierung nationaler Umsatzsteuergesetze innerhalb der Europäischen Union ist primär die Aufhebung der Steuergrenzen zwischen den Mitgliedstaaten. Dies geschieht durch die europäische Gesetzgebung, das Diskriminierungsverbot sowie dadurch, dass das Unionsrecht einheitlich anzuwenden und auszulegen ist.

Grundlage des Harmonisierungsprozesses im Bereich der Umsatzsteuer ist Art. 113 AEUV, der den Rat befugt, „gemäß einem besonderen Gesetzgebungsverfahren […] die Bestimmungen zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern“ zu erlassen. Bestimmungen werden meist in Form von EU-Verordnungen (verbindlich und unmittelbar geltend in jedem Mitgliedstaat) oder EU-Richtlinien (verpflichtende Umsetzung in nationales Recht; Form und Mittel frei) erlassen.

Der gegenwärtige Stand des weitgehend harmonisierten Umsatzsteuersystems ist in erster Linie als Ergebnis zahlreicher EU-Richtlinien zu sehen. Obwohl die Umsatzsteuer die erste und bisher einzige einheitliche Steuer innerhalb der Europäischen Union ist, besteht weiterhin Harmonisierungsbedarf; insbesondere betrifft dies die nicht vereinheitlichten Steuer-sätze, da die Koexistenz stark divergierender Steuersätze zu Wettbewerbsverzerrungen führt.

Im nationalen Bereich bilden das UStG (Umsatzsteuergesetz) sowie die UStDV (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung) die Rechtsgrundlage, welche durch den UStAE (Umsatzsteuer-Anwendungserlass) als eine für die Verwaltung bindende Vorschrift ergänzt wird.

Allerdings ist das nationale Umsatzsteuerrecht kein autonomes Gesetz, sondern hat dem Unionsrecht vollumfänglich zu folgen. Daraus ergibt sich, dass nationale Bestimmungen in Übereinstimmung mit den Anforderungen des Unionsrechts ausgelegt und angewendet werden müssen: richtlinienkonforme Auslegung.

Der Europäische Gerichtshof (EuGH) ist mit der „Wahrung des Rechts bei der Auslegung und Anwendung der Verträge“ beauftragt (Art. 19 Abs. 1 Satz 2 EUV). Entscheidet der Europäische Gerichtshof über einen Antrag, so entfaltet diese Entscheidung mit Urteilsverkündung allgemein bindende Wirkung gegenüber allen Mitgliedstaaten.

3. Überblick über den Aufbau des Umsatz-steuergesetzes

Vorteil des Umsatzsteuergesetzes ist, dass der Gesetzgeber hier sehr systematisch vorgegangen ist, weshalb man sich zur Prüfung eines Sachverhaltes an der Reihenfolge der Paragrafen entlanghangeln kann. Die große Komplexität der Umsatzsteuer ergibt sich erst dadurch, dass zu fast jeder „Grundregel“ mehrere Ausnahmen bestehen (Abb. 1).

4. Steuerobjekt der Umsatzsteuer

4.1 Der steuerbare Umsatz

Die Frage nach dem Steuerobjekt der Umsatzsteuer klärt, was besteuerbar ist. Eine abschließende Aufzählung der drei Haupttatbestände enthält § 1 Abs. 1 UStG.

Nicht steuerbar sind Umsätze, die eine der Voraussetzungen für einen steuerbaren Umsatz nicht erfüllen, sowie alle Umsätze im Rahmen einer Geschäftsver-äußerung an Unternehmer.

Der erste und im rein nationalen Kontext einzig relevante steuerbare Tatbestand ist der Leistungstat-bestand. Die Leistung ist dadurch gekennzeichnet, dass sie ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Untergliederung der Leistung in Lieferungen und sonstige Leistungen ist vornehmlich im Hinblick auf den Leistungsort sowie die Anwendung von Steuerbe-freiungsvorschriften von Bedeutung.

Als Ergänzungstatbestand zu den Leistungen gegen Entgelt werden bestimmte unentgeltliche Wertabgaben für unternehmensfremde Zwecke ebenfalls als steuerbarer Umsatz fingiert. Ziel dieser Fiktion ist die steuerliche Erfassung jedes Endverbrauchs – auch des unentgeltlichen Endverbrauchs durch den Unternehmer für eigene Zwecke, Zwecke außerhalb des Unternehmens oder den privaten Bereich des Personals.

Vor dem Hintergrund des wachsenden grenzüberschreitenden Warenverkehrs sind weiterhin die Einfuhr sowie der innergemeinschaftliche Erwerb steuerbar, um eine gleiche Steuerbelastung aller im Inland angebotenen Waren zu erreichen.

Die Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittland in das Inland, welche untypischerweise auch von einem Nichtunternehmer bewirkt werden kann, unterliegt der Einfuhrumsatzsteuer. Für die Einfuhrumsatzsteuer gelten die Vorschriften des Zollrechts. Ihre Erhebung und Verwaltung erfolgt zusammen mit den übrigen Zollabgaben durch die Zollbehörden. Spiegelbildlich zur Steuerbarkeit der Einfuhr gilt in Deutschland und in den meisten anderen Staaten die steuerliche Freistellung der Ausfuhrumsätze unter Gewährung des Vorsteuerabzugs.

Dritter steuerbarer Haupttatbestand ist der inner-gemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt. Beim Handel mit dem übrigen Gemeinschaftsgebiet wird zwischen B2B- und B2C-Leistungen unterschieden, wobei grundsätzlich das Bestimmungsland-prinzip (das Land, in dem der Endverbrauch statt-findet, erhält das Besteuerungsrecht) verfolgt wird. Beim zwischenunternehmerischen Warenverkehr (B2B) wird seitens des Ursprungslandes die Lieferung steuerfrei gestellt und der Erwerber wird stellver-tretend für den Lieferer verpflichtet, die Steuer im Bestimmungsland anzumelden und abzuführen. Wird die Ware direkt an den Endverbraucher als natürliche Person (B2C) versendet, so erfolgt die Besteuerung ebenfalls im Bestimmungsland. Die Deklarationspflicht liegt nun aber nicht wie im B2B-Fall beim Empfänger, sondern der Lieferant muss sich bei Überschreitung festgelegter Lieferschwellen im Be-stimmungsland registrieren lassen und die Steuer dort deklarieren und abführen. Die Lieferschwelle in Deutschland beträgt 100.000 Euro im vorigen oder im laufenden Jahr. Bei Abhollieferungen erfolgt die Besteuerung nach dem Ursprungslandprinzip.

Wie bei den unentgeltlichen Wertabgaben wird auch das innergemeinschaftliche Verbringen durch einen Unternehmer zu dessen Verfügung trotz fehlender Entgeltlichkeit dem innergemeinschaftlichen Erwerb gleichgestellt und somit als steuerbar fingiert. Der Unternehmer gilt im Ursprungsland als Lieferer und gleichzeitig im Bestimmungsland als Erwerber.

Um zu prüfen, ob Herr A umsatzsteuerbare Leis-tungen erbringt, sind seine drei Tätigkeiten gesondert zu prüfen. 

– Im Rahmen seiner Tätigkeit als Angestellter erfüllt er aufgrund fehlender Selbstständigkeit (weisungsgebunden) nicht den sachlichen Unternehmerbegriff (Kapitel 5.1). 

– Im Rahmen seiner Tätigkeit als Autor erbringt er als Unternehmer (Kapitel 5.1) eine sonstige Leistung gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens im Inland. Die Leistung ist somit umsatzsteuerbar.

– Im Rahmen seiner Tätigkeit als Dozent erbringt er als Unternehmer (Kapitel 5.1) eine sonstige Leis-tung gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens im Inland. Die Leistung ist somit umsatz-steuerbar.

Im Rahmen der umsatzsteuerlichen Würdigung müssen im Folgenden nur noch die Autoren- und Dozententätigkeit betrachtet werden.

4.2 Steuerbefreiung und Option

Grundsätzlich gilt jeder steuerbare Umsatz als umsatzsteuerpflichtig, vorausgesetzt, er ist nicht umsatzsteuerfrei. Aus sozial-, kultur- und wirtschafts-politischen Gründen wurden in §§ 4 und 5 UStG zahlreiche sachliche Steuerbefreiungen verankert, die einen steuerbaren Umsatz von der Umsatzsteuer ausnehmen. Da also nur ein steuerbarer Tatbestand steuerbefreit werden kann, sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 UStG immer vorrangig zu prüfen. Bereits bei Fehlen eines der Tatbestandsmerkmale scheidet eine Besteuerung von vornherein aus; die Prüfung auf Steuerfreiheit erübrigt sich.

Die Steuerbefreiung bewirkt einerseits, dass keine Umsatzsteuerschuld entsteht, was insbesondere verwaltungstechnische Vorteile für den Unternehmer mit sich bringt. Andererseits werden die Leistungen, die zur Ausführung umsatzsteuerbefreiter Umsätze bezogen werden, vom Vorsteuerabzug ganz oder teilweise ausgeschlossen. Dadurch wird die gezahlte Umsatzsteuer an den nächsten weitergegeben, die Belastung kumuliert sich und die Besteuerung des Mehrwerts wird zudem auf der nächsten Stufe nachgeholt, was der Intention der umsatzsteuerlichen Belastungsneutralität zuwider läuft.

Aufgrund dieser systemwidrigen Belastung wird der Ausschluss vom Vorsteuerabzug in bestimmten grenzüberschreitenden Fällen wieder rückgängig gemacht, um das Bestimmungslandprinzip zu gewährleisten. Es handelt sich dabei um echte Befreiungen, während bei Ausschluss des Vorsteuerabzugs von unechten Befreiungen gesprochen wird.

Da, wie bereits angesprochen, durch die Versagung des Vorsteuerabzugs eine Kumulationswirkung entstehen kann, die zu Wettbewerbsnachteilen führt, erlaubt § 9 UStG dem Unternehmer in bestimmten Fällen auf die Steuerfreiheit zu verzichten (Option).

Um zu prüfen, ob eine Steuerbefreiung vorliegt, müssen die steuerbaren Tätigkeiten einzeln betrachtet werden.

– Die Tätigkeit als Dozent wird gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG steuerfrei gestellt. Ein Verzicht auf diese Steuerfreistellung gewährt § 9 UStG nicht. 

– Die Tätigkeit als Autor ist nicht steuerbefreit. Die Tätigkeit ist somit grundsätzlich steuerpflichtig.

5. Steuersubjekt und Steuerschuldner der Umsatzsteuer

5.1 Umsatzsteuerlicher Unternehmerbegriff

Einen steuerbaren Tatbestand kann grundsätzlich nur ein Unternehmer verwirklichen. Ausnahmen sind bspw. die Einfuhrumsatzsteuer, der innergemeinschaftliche Erwerb einer juristischen Person, die Lie-ferung neuer Fahrzeuge in das übrige Gemeinschaftsgebiet sowie jeder Nichtunternehmer, der zu Unrecht Umsatzsteuer in einer Rechnung ausweist.

Die Feststellung der Unternehmereigenschaft umfasst persönliche (Unternehmerfähigkeit) und sachliche (Unternehmerbegriff) Kriterien.

Die Frage nach der persönlichen Unternehmer-fähigkeit gibt Aufschluss darüber, wer Unternehmer sein kann. Dies sind natürliche und juristische Personen des privaten und des öffentlichen Rechts sowie Personenzusammenschlüsse. Die Unternehmerfähigkeit ist weder an die Rechtsform noch an die Rechtsfähigkeit des Leistenden geknüpft.

Der sachliche Unternehmerbegriff verlangt Selbstständigkeit und eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit. Selbstständigkeit liegt vor, wenn, ausgehend vom Innenverhältnis, Handlungen auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung vorliegen. Die Erfüllung einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit ist einerseits an das Vorliegen einer nachhaltigen Tätigkeit geknüpft und andererseits an die Einnahme-erzielungsabsicht. Bei der Prüfung der Unterneh-mereigenschaft ist zu beachten, dass es sich hierbei um einen Typusbegriff handelt. Für die Verwirk-lichung des Tatbestands ist somit wertend zu prüfen, ob bei einer Gesamtbetrachtung die typisierenden Merkmale so zahlreich und stark vorkommen, dass der gesamte Sachverhalt diesem Typus entspricht.

Liegen die persönlichen und sachlichen Kriterien vor, wird von einem Unternehmer gesprochen, dessen gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeiten, der Einheitstheorie folgend, in einer einzigen umsatzsteuerlichen Unternehmenseinheit zusammengefasst werden. Ein Leistungsaustausch zwischen verschiedenen Betrieben des gleichen Unternehmers führt somit zu einem in der Regel nicht steuerbaren Innen-umsatz.

Um die Unternehmereigenschaft von Herrn A festzustellen, sind seine Betätigungen einzeln zu betrachten.

– Angestellter: Persönliche Unternehmerfähigkeit als natürliche Person liegt vor. Sachlicher Unternehmerbegriff wird nicht erfüllt, da Herr A nicht selbstständig tätig ist.

– Autor: Persönliche Unternehmerfähigkeit als natürliche Person liegt vor. Sachlicher Unternehmerbegriff wird aufgrund der selbstständig ausgeführten gewerblichen/beruflichen Tätigkeit erfüllt.

– Dozent: Persönliche Unternehmerfähigkeit als natürliche Person liegt vor. Die selbstständig ausgeführte gewerbliche/berufliche Tätigkeit erfüllt den sachlichen Unternehmerbegriff.

Der Beginn der Unternehmereigenschaft fällt auf das erste nach außen erkennbare Tätigwerden für das Unternehmen, wenn mit Hilfe objektiver Merkmale der Nachweis erbracht respektive glaubhaft gemacht werden kann, dass diese Tätigkeiten darauf abzielen, später entgeltliche Leistungen zu erbringen. Da die tatsächliche nachhaltige Leistungserbringung keine Voraussetzung darstellt, ist auch ein erfolgloser Unternehmensstarter (mit ernsthaften Absichten) im Rahmen seiner Vorbereitungstätigkeiten als Unternehmer zu behandeln.

Die Beendigung der Unternehmereigenschaft erfolgt nicht nach formalen Vorschriften, sondern bestimmt sich als der Zeitpunkt der letzten Abwicklungshandlung. Die unternehmerische Tätigkeit endet ebenfalls mit dem Tod des Unternehmers. Das Vermögen bleibt jedoch umsatzsteuerlich verhaftet und ist bei Veräußerung oder Überführung steuerbar.

5.2 Erleichterungen für den Kleinunternehmer

Für den sog. Kleinunternehmer (§ 19 UStG), als Sonderfall des Unternehmers, sind im Umsatzsteuergesetz Verwaltungsvereinfachungen vorgesehen. Als Kleinunternehmer wird derjenige eingestuft, dessen Bruttoumsatz im vorangegangenen Jahr 17.500 Euro nicht überstiegen hat und dessen Umsatz im laufenden Jahr 50.000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird, sofern er im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten ansässig ist. Liegen Beginn oder Ende der unternehmerischen Tätigkeit im laufenden Kalenderjahr, so erfolgt zum Zwecke der Berechnung des Gesamtumsatzes eine Hochrechnung auf volle zwölf Monate. Im Jahr der Neuaufnahme der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit wird darauf abgestellt, ob der Umsatz in diesem Jahr voraussichtlich 17.500 Euro übersteigen wird oder nicht.

Während die Umsätze des Kleinunternehmers weiterhin steuerbar und steuerpflichtig sind, wird die Umsatzsteuer zum Zwecke der Verwaltungsverein-fachung nicht erhoben – zugleich wird der Klein-unternehmer aber auch vom Abzug der Vorsteuer ausgeschlossen.

Der Begriff Kleinunternehmer ist insofern irre-führend, als dass von der Regelung auch Unternehmer erfasst werden, die in großem Umfang unternehmerisch tätig sind, jedoch vorwiegend steuerfreie Umsätze tä-tigen. Beispielhaft zeigt sich dies bei Ärzten, die in großem Umfang steuerfreie heilbehandelnde Tätigkeiten erbringen und nur gelegentlich umsatzsteuerpflichtige Tätigkeiten (z. B. Gutachten) erbringen. Diese können häufig die Kleinunternehmerregelung anwenden, da die steuerfreien Leistungen nicht in die Berechnung des Bruttoumsatzes einfließen.

Da der Kleinunternehmer keine Umsatzsteuer an das Finanzamt abführt, darf auch keine Umsatzsteuer in der Rechnung ausgewiesen werden (und es muss in der Rechnung auf die Kleinunternehmerregelung verwiesen werden), da ansonsten der empfangende Unternehmer dennoch eine Vorsteuervergütung erhalten würde.

In bestimmten Fällen hat der Kleinunternehmer jedoch Umsatzsteuer abzuführen:

– § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG erfasst nur die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer; somit sind von der Nichterhebung ausgeschlossen:

– die Einfuhrumsatzsteuer, sofern der Erwerber nicht bereits von der Erwerbsbesteuerung ausgeschlossen ist, da er nur steuerfreie Umsätze ausführt,

– der innergemeinschaftliche Erwerb, sofern der Erwerber nicht bereits von der Erwerbsbesteuerung ausgeschlossen ist, da er nur steuerfreie Umsätze ausführt.

– § 19 Abs. 1 Satz 3 UStG fordert ebenfalls eine Erhebung der Steuer in folgenden Fällen: Umsatzsteuerlager, Umkehr der Steuerschuldnerschaft, unberechtigter Steuerausweis und innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft.

Die Frage nach der Vorteilhaftigkeit von Klein-unternehmerregelung oder Regelbesteuerung hängt in erster Linie vom Abnehmerkreis des Leistenden ab. Im Falle der Erbringung von Leistungen an nicht vorsteuerabzugsberechtigte Endverbraucher ergeben sich durch die Erleichterungen Verwaltungsverein-fachungen für den Kleinunternehmer. Insbesondere bei Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit ergeben sich große Erleichterungen, da die Pflicht zu monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen in den ers-ten beiden Geschäftsjahren entfällt. Sobald Leis-tungen jedoch an vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer erbracht werden, können Wettbewerbsnachteile entstehen, da dem Kleinunternehmer die gezahlte Umsatzsteuer aus seinen Eingangsrechnungen nicht vom Finanzamt zurückerstattet wird und er diese somit an den nächsten Unternehmer weitergeben muss, ohne dass dieser aus der Rechnung einen Vorsteuerabzug geltend machen kann.

Um Kleinunternehmer, die vorrangig innerhalb einer Unternehmerkette Umsätze erbringen, nicht zu benachteiligen, können diese zur Regelbesteuerung optieren, also auf die Kleinunternehmerregelung verzichten. Dieser Verzicht ist jedoch für fünf Jahre bindend.

Herr A nimmt im Januar 2016 erstmals seine Tätigkeit als Dozent und Autor auf. Um die Kleinunternehmerregelung in Anspruch zu nehmen, darf der Gesamtumsatz somit voraussichtlich nicht über 17.500 Euro liegen. 

Da die steuerfreien Umsätze als Dozent gemäß § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht in den Gesamtumsatz mit einberechnet werden dürfen, gelten alleine die voraussichtlichen Umsätze aus der Autorentätigkeit (5.000 Euro) als maßgebend. Somit kann Herr A für 2016 die Kleinunternehmerregelung anwenden. 

Falls Herr A aus unternehmerischen Gründen auf die Kleinunternehmerregelung verzichten möchte, kann er dies dem Finanzamt erklären. Dieser Verzicht bindet ihn jedoch für fünf Jahre.

5.3 Steuerschuldnerschaft und Umkehr der Steuerschuldnerschaft

Steuersubjekt und Steuerschuldner sind grundsätzlich identisch, da das Steuersubjekt, welches die steuerpflichtige Leistung ausführt, die dadurch entstandene Umsatzsteuer berechnen, beim Finanzamt anmelden und entrichten muss.

Zu einem Auseinanderfallen von Steuersubjekt und Steuerschuldner kommt es in den Fällen, in denen der unternehmerische Leistungsempfänger als Steuer-schuldner qualifiziert wird. Diese Steuerschuldverlagerung, die die Pflicht zur Abführung der Umsatzsteuer vom leistenden auf den empfangenden Unternehmer überträgt, wird mit dem englischen Begriff Reverse-Charge bezeichnet und dient der Erleichterung der Steuererhebung sowie der Vermeidung von Steuerausfällen, da der Leistungsempfänger zugleich Vorsteuerabzug und Umsatzsteuerschuld in sich vereint. Durch die Umkehr der Steuerschuldnerschaft wird vermieden, dass ein deutscher Unternehmer in jedem Land, in dem er Leistungen erbringt, sich registrieren lassen und nach den dortigen Vorschriften Steuererklärungen abgeben muss. Zusätzlich werden Steuerausfälle verhindert, die sich ohne die Umkehr ergeben könnten, wenn der Leistungsempfänger die Vorsteuer beim Finanzamt geltend macht, jedoch der Leistungserbringer die Umsatzsteuer nicht ordnungsgemäß dort abführt. Auch im rein nationalen Kontext kommt es bei bestimmten betrugsanfälligen Inlandsachverhalten gehäuft zu Steuerausfällen (Abzug der Vorsteuer ohne Abführung der Umsatzsteuer), weshalb die Anwendung dieses Verfahrens ebenfalls auf die nationale Ebene ausgeweitet wurde. Sind die gesetzlichen Vorschriften erfüllt, so schuldet der Leistungsempfänger die entstandene Umsatzsteuer und kann sie zugleich als Vorsteuer abziehen. Umsatzsteuerschuld und Vorsteuerabzug können dadurch von ein und derselben Person beansprucht werden. Als Zeitpunkt der Entstehung von Umsatzsteuerschuld und Vorsteueranspruch gilt die Ausführung der Leistung. Der leistende Unternehmer darf die Rechnung in diesem Fall nur mit dem Nettobetrag ausstellen und muss den Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger vermerken. Das Verfahren kommt nur zum Einsatz, wenn ein Unternehmer oder eine juristische Person die Leistung für den unternehmerischen Bereich empfängt. Wird die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich eines Unternehmers bezogen, so schuldet der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer weiterhin; ein Vorsteuerabzug ist jedoch ausgeschlossen. Da die Steuerschuld auf alle Unternehmer übertragen werden kann, schulden sie auch Unternehmer, bei denen die Umsatzsteuer grundsätzlich nicht erhoben wird, wie z. B. bei Kleinunternehmern oder wenn nur umsatzsteuerfreie Umsätze getätigt werden. Im entgegengesetzten Fall (Leistung wird von einem Kleinunternehmer ausgeführt) kann beim Empfänger keine Steuerschuld entstehen. Diese Unternehmer werden auch im Falle der umgekehrten Steuerschuld vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, weshalb sie (genau wie in dem Fall, dass der Leistende die Rechnung mit Umsatzsteuerausweis ausstellt) mit der Umsatzsteuer belastet bleiben.

Sofern Herr A auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet, schuldet er als Leistungserbringer gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG die Umsatzsteuer aus seinen Ausgangsleistungen gegenüber dem Finanzamt. 

6. Funktionsweise der Umsatzbesteuerung

6.1 Entstehungszeitpunkt und Besteuerungsformen

Die Umsatzsteuer entsteht grundsätzlich mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt wurde (Soll-Besteuerung). Der Zahlungszeitpunkt ist hierbei irrelevant, da die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten berechnet wird. Wurde das Entgelt jedoch vor Leistungserbringung ganz oder teilweise (z. B. Anzahlung) entrichtet, ist bereits der Voranmeldungszeitraum der Vereinnahmung maßgebend.

Ein möglicher Nachteil der Soll-Besteuerung sind Liquiditätsprobleme, die entstehen können, falls der Unternehmer die Leistung bereits erbracht hat – die Umsatzsteuer schuldet –, jedoch die Zahlung des Leis-tungsempfängers noch nicht eingegangen ist. Deshalb hat der Gesetzgeber eine abweichende Regelung implementiert, durch die die Steuer unter bes-timmten Voraussetzungen in dem Voranmeldungszeitraum entsteht, in dem die Entgelte vereinnahmt werden (Ist-Besteuerung). Voraussetzung ist, dass entweder der Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 500.000 Euro betrug oder der Unternehmer gemäß § 148 AO von der Verpflichtung, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen, befreit ist oder der Unternehmer Angehöriger eines freien Berufs ist.

Sofern Herr A auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet, entsteht die Umsatz-steuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG jeweils mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leis-tung ausgeführt worden ist. 

Da Herr A Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs erbringt, kann er auch die Ist-Besteuerung beantragen. Dadurch entstünde die Umsatzsteuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG i. V. m. § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem er die Entgelte vereinnahmt. 

6.2 Steuerbemessungsgrundlage

Basis für die zu zahlende Umsatzsteuer eines steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatzes bildet die Steuerbemessungsgrundlage. Bemessungsgrundlage für den Haupttatbestand der Leistungen ist das Entgelt, wobei das Entgelt alle für die Leistung erforderlichen Aufwendungen abzüglich der Umsatzsteuer umfasst. Die geforderte Eliminierung der Umsatzsteuer aus der Bemessungsgrundlage ist zwingende Voraussetzung, um die Belastungsneutralität der Umsatzsteuer zu wahren und eine Kumulationswirkung zu verhindern. Von der Bemessungsgrundlage sind zudem Entgeltminderungen (bspw. Boni, Skonti oder Rabatte) abzuziehen sowie Entgelterhöhungen (alle gesondert ausgewiesenen Kosten) hinzuzurechnen.

Ausnahmetatbestände finden sich in § 10 Abs. 4 und 5 UStG, der nicht das Entgelt, sondern die entstandenen Kosten (Wiederbeschaffungskosten zzgl. Nebenkosten bei Fremdbezug; Selbstkosten bei eigener Herstellung; bei der Ausführung angefallene Kosten bei sonstigen Leistungen) als Bemessungsgrundlage heranzieht, wenn fehlende Entgeltlichkeit vorliegt oder das Entgelt bei Leistungen an Arbeitnehmer oder nahestehende Personen unter dieser Mindestbemessungsgrundlage liegt.

Sofern Herr A auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet, stellt das Entgelt die Bemessungsgrundlage bei Herrn A dar. Sofern er seinen Leistungsempfängern z. B. bei Zahlung innerhalb einer festgelegten Frist ein Skonto einräumt, muss er diese Entgeltminderung abziehen. 

6.3 Höhe des Umsatzsteuersatzes

Der Steuersatz legt die Höhe der Umsatzsteuer—be-lastung durch Multiplikation mit der Bemessungsgrundlage fest. Der Regelsteuersatz in Deutschland liegt bei 19 %. Er kommt immer dann zur Anwendung, wenn keine Ausnahmeregelung (ermäßigter Steuersatz oder Durchschnittssteuersatz für Land- und Forstwirte) greift.

Zunächst ist demnach zu prüfen, ob der ermäßigte Steuersatz von 7 % (oder der Durchschnittssteuersatz) zur Anwendung kommt; nur wenn dies zu verneinen ist, kommt der Regelsteuersatz zum Tragen. Der ermäßigte Steuersatz (Vorsteuerabzug besteht weiterhin in voller Höhe) dient zum einen der Abmilderung der Regressionswirkung der Umsatzsteuer (Bezieher höherer Einkommen haben zugleich eine höhere Sparquote), indem der existenzielle Grundbedarf geringer besteuert wird, und zum anderen der Subvention verschiedener Wirtschaftszweige.

Sofern Herr A auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet, unterliegen seine Umsätze aus der Tätigkeit als Autor wissenschaftlicher Bücher gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG dem ermäßigten Steuersatz von 7 % (5.000 Euro · 7 % = 350 Euro).

6.4 Sofortabzug der Vorsteuer

Der Leistungsempfänger kann die an seine Lieferanten gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer wieder vom Finanzamt zurückholen. Entstehungszeitpunkt der Berechtigung zum Vorsteuerabzug ist die Ausführung der Leistung (Soll-Besteuerung); wie bei der Entstehung der Umsatzsteuerschuld kommt es auch hier nicht auf den Zahlungszeitpunkt an. Bei Anzahlungen bzw. Vorauszahlungen gilt (bei Vorliegen einer Rechnung) der Zahlungszeitpunkt als Entstehungszeitpunkt der Vorsteuer (Ist-Besteuerung). Vom Entstehungszeitpunkt ist der Ausführungszeitpunkt zu unterscheiden: Die Berechtigung zur Ausführung knüpft neben der Leistungsausführung auch an das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung an.

Neben dem Vorsteuerabzug für die in Eingangsrechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer ist auch der im Rahmen des Reverse-Charge-Verfahrens zum Steuerschuldner werdende Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt. Voraussetzung ist, wie im ersten Fall, dass die Leistung von einem Unternehmer für das Unternehmen eines anderen Unternehmers erbracht wird. Die von ihm geschuldete Steuer darf der Leistungsempfänger somit im gleichen Voranmeldungszeitraum, in dem er die Umsatzsteuer für diesen Umsatz abzuführen hat, auch als Vorsteuer abziehen.

Zudem kann im unternehmerischen Bereich die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer, die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie die für eine Auslagerung geschuldete Steuer als Vorsteuer abgezogen werden und sogar Privatpersonen kommen als Fahrzeuglieferer im Sinne des § 2a UStG (Begrenzung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 4a UStG) in den Genuss des Vorsteuerabzugs. Vom Vorsteuerabzug generell ausgeschlossen sind Kleinunternehmer, wenn sie nicht zur Regelbesteuerung optieren. Zudem finden sich in § 15 Abs. 1a und 1b UStG weitere Tatbestände, die den Anspruch auf Vorsteuerabzug ausschließen.

In allen Fällen der Vorsteuerabzugsberechtigung wird vorausgesetzt, dass der Umsatz „für sein Unternehmen“ bezogen wird, wodurch eine Zuordnung zum nichtunternehmerischen Bereich zur Versagung des Vorsteuerabzugs führt (Ausnahme: Fahrzeuglieferer); deshalb nimmt die Abgrenzung des Unternehmensbereichs eine wichtige Rolle ein.

Ändert sich die Verwendung nachträglich, so muss die Vorsteuer korrigiert werden, um einen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Vorsteuerabzug zu gewährleisten.

Sofern Herr A auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet, steht ihm auch ein Abzug der auf die Eingangsumsätze anfallenden Vorsteuern zu. Da er nur steuerpflichtige Ausgangsumsätze aus seiner schriftstellerischen Tätigkeit erzielt, darf er nur die hiermit in Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge abziehen. 

Kopierpapier (19 % Umsatzsteuer):

– Insgesamt gezahlte Vorsteuer 2016: 59,50 Euro / 1,19 · 0,19 = 9,50 Euro. Hiervon entfallen zunächst 50 % auf die schriftstellerische Tätigkeit: 9,50 Euro / 2 = 4,75 Euro. Für März zieht Herr A 4,75 Euro Vorsteuer ab. 

– Durch die nachträgliche Änderung der tatsächlichen Verhältnisse muss die Vorsteuer jedoch korrigiert werden. Es entfallen nun tatsächlich 100 % auf die schriftstellerische Tätigkeit: 9,50 Euro. Für August kann er seine Vorsteuer um 4,75 Euro erhöhen, sodass er im Ergebnis die Vorsteuer komplett erstattet bekommt.

Fachliteratur (7 % Umsatzsteuer):

– Gezahlte Vorsteuer im März 2016: 107 Euro / 1,07 · 0,07 = 7 Euro. Hiervon entfallen 50 % auf die schriftstellerische Tätigkeit: 7 Euro / 2 = 3,50 Euro. Für März zieht Herr A 3,50 Euro Vorsteuer ab. 

Aus Vereinfachungsgründen dürfen bestimmte Unternehmen unter den Voraussetzungen des § 23 UStG die Vorsteuer nach Durchschnittssätzen berechnen. Darunter fallen auch Schriftsteller (Anlage zu § 70 UStDV, Abschn. A, IV. Freie Berufe). In dem Beispiel beträgt die Vorsteuer nach Durchschnittssätzen 5.000 Euro · 2,6 % = 130 Euro, was zu einem steuerlichen Vorteil in Höhe von 130 Euro – (9,50 Euro + 3,50 Euro) = 117 Euro führt. 

6.5 Ordnungsgemäße Rechnungsstellung

Voraussetzung zur Ausführung des Vorsteuerabzugs ist das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung. Der Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist hier nicht materielle, sondern formelle Voraussetzung für den Abzug der Vorsteuer.

Die Kenntnis der Rechnungspflichtangaben ist demnach sowohl für Leistungserbringer als auch -empfänger eine Grundvoraussetzung für die zutreffende Analyse von umsatzsteuerlichen Sachverhalten.

Wird eine Leistung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person ohne Unternehmereigenschaft ausgeführt, so muss der Leistungserbringer innerhalb von sechs Monaten nach Leistungsausführung eine Rechnung ausstellen. In den sonstigen Fällen ist er zur Rechnungsstellung berechtigt, nicht aber verpflichtet. Abweichend von der sechsmonatigen Frist ist bei innergemeinschaftlichen Lieferungen sowie bei grenzüberschreitenden Leistungen, für die das Reverse-Charge-Verfahren gilt, die Rechnung bis zum 15. Tag des Folgemonats nach Leistungserbringung auszustellen. Eine weitere Verpflichtung zur Ausstellung von Rechnungen besteht für Werklieferungen und sonstige Leistungen sowohl an Unternehmer als auch an private Empfänger, die im Zusammenhang mit einem Grundstück stehen. In diesen Fällen ist der Unternehmer ebenfalls verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Leistungsausführung eine Rechnung auszustellen.

Bei einer Rechnung kann es sich um jedes Dokument handeln, mit dem über eine Leistung abgerechnet wird, ohne dass die Bezeichnung „Rechnung“ explizit enthalten sein muss. Statt eines Rechnungsdokumentes vom Leistungserbringer kann eine Gutschrift seitens des Leistungsempfängers ausgestellt werden. Die Übermittlung des Rechnungsdokumentes kann allgemein in Papierform oder in elektronischer Form (mit zusätzlichen Anforderungen) erfolgen. Pflichtbestandteil jeder Rechnung sind die Rechnungspflichtangaben, welche der Leistungsempfänger auf Vollständigkeit und Richtigkeit prüfen muss. Die Pflichtangaben gemäß § 14 Abs. 4 UStG können gemäß § 14a UStG erweitert oder gemäß
§ 33 UStDV und § 34 UStDV reduziert werden.

Nicht zum offenen Steuerausweis berechtigt sind Nichtunternehmer sowie Kleinunternehmer. Wird die Steuer dennoch ausgewiesen, so wird sie auch geschuldet (unberechtigter Steuerausweis). Auch bei Ausweis eines höheren als dem gesetzlich geschuldeten Steuerbetrag auf der Rechnung besteht die Verpflichtung, diesen höheren Betrag abzuführen (unrichtiger Steuerausweis). Bei Ausweis eines niedrigeren Betrags muss jedoch weiterhin der gesetzlich geschuldete Steuerbetrag abgeführt werden.

Herr A ist in jedem Fall verpflichtet, für seine Leistungen innerhalb von sechs Monaten nach Leistungsausführung Rechnungen auszustellen, die den Anforderungen von § 14 Abs. 4 UStG und § 14a UStG genügen, da seine Leistungen gegenüber Unternehmern erbracht werden. 

Sofern Herr A die Kleinunternehmerregelung anwendet, muss die Rechnung auf den Nettobetrag lauten und er muss auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung hinweisen. 

6.6 Regelbesteuerungsverfahren

Grundsätzlich gilt für die Umsatzsteuer als periodische Jahressteuer das Kalenderjahr als Besteuerungszeitraum. Ein kürzerer Besteuerungszeitraum ist möglich, wenn die unternehmerische Tätigkeit während des Kalenderjahres erst aufgenommen oder früher beendet wurde oder der Steuereingang als gefährdet angesehen wird.

Die Erhebung der Umsatzsteuer erfolgt in zwei Abschnitten:

– Umsatzsteuer-Voranmeldung und Vorauszahlung, evtl. mit Dauerfristverlängerung, und

– Umsatzsteuer-Jahreserklärung.

Grundsätzlich muss jedes Quartal eine Umsatz-steuer-Voranmeldung elektronisch an das Finanzamt übermittelt werden. Im Falle von Neugründungen sind für die ersten zwei Jahre sogar monatliche Abgaben verpflichtend. Ebenfalls zu einer monatlichen Abgabe verpflichtet sind Unternehmer, deren tatsächlich geschuldete Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr über 7.500 Euro lag. Lag die Steuer im vorigen Kalenderjahr unter 1.000 Euro, kann das Finanzamt den Unternehmer von der Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung von Vorauszahlungen befreien. In der Umsatzsteuer-Voranmeldung ist die Zahllast vom Steuerpflichtigen grundsätzlich selbst als die auf die Summe der steuerpflichtigen Umsätze anfallende Umsatzsteuer abzüglich der abziehbaren Vorsteuerbeträge zu berechnen und anschließend als Vorauszahlung zu leisten. Abgabe und Zahlung müssen spätestens bis zum zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums erfolgen.

Stellt der Steuerpflichtige rechtzeitig einen Antrag auf Dauerfristverlängerung, so hat das Finanzamt ihm die Frist zur Abgabe und Entrichtung um einen Monat zu verlängern, sofern der Steueranspruch nicht gefährdet erscheint. Bei monatlicher Abgabe der Voranmeldungen ist die Dauerfristverlängerung an die Verpflichtung zur Zahlung von Sondervorauszahlungen geknüpft, die mit der Vorauszahlung für den Monat Dezember verrechnet werden darf.

Da Herr A sein Unternehmen im Jahr 2016 erst neu gründet hat, ist er (sofern er auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet) zur monat-lichen Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen verpflichtet. Die Voranmeldung für den Monat Januar ist somit spätestens am 10.2. abzugeben und der errechnete Betrag zu entrichten. Sofern Herr A die Dauerfristverlängerung beantragt hat, verschiebt sich der Zeitpunkt der spätesten Abgabe und Zahlung auf den 10.3.

Zusätzlich hat jeder Unternehmer nach Ablauf des Kalenderjahres (bis zum 31.7. des Folgejahres) dem Finanzamt eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung elektronisch zu übermitteln. In dieser hat er die Zahllast bzw. den Überschuss selbst zu berechnen. Wurden alle Umsatzsteuer-Voranmeldungen korrekt berechnet, entspricht die Summe der vorangemeldeten Umsatzsteuer der der Jahresumsatzsteuer. Sobald die Umsatzsteuer-Jahreserklärung wirksam wird, erledigen sich die für dieses Jahr abgegebenen Umsatzsteuer-Voranmeldungen.

 

Anmerkungen:

1 Vgl. nachfolgend u. a. auch Bunjes u.a. (Hrsg.), Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 15. Aufl. 2016; Englisch, § 17 Umsatzsteuer, in: Tipke (Begr.), Steuerrecht, 22. Aufl. 2015; Hahn/Kortschak, Lehrbuch Umsatzsteuer, 17. Aufl. 2016; Jakob, Umsatzsteuer,
4. Aufl. 2009; Küffner u.a. (Hrsg.), Kommentar zum Umsatzsteuergesetz; Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 7. Aufl. 2014; Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl. 2017; Meissner u.a. (Hrsg.), Grundkurs des Steuerrechts, Band 4, Umsatzsteuer, 23. Aufl. 2015; Mutschler/Scheel, Umsatzsteuer, Bd. 4, 3. Aufl. 2016; Rose/Watrin, Umsatzsteuer, 18. Aufl. 2013; Sikorski, Umsatzsteuer im Binnenmarkt, 9. Aufl. 2016; Stadie, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl. 2015; Wagner (Hrsg.), Kommentar zum Umsatzsteuergesetz; Walkenhorst, Umsatzsteuer, 2014; Weimann u.a. (Hrsg.), Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 4. Aufl. 2015; Weymüller (Hrsg.), Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 2015.

2 Vgl. Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 7. Aufl. 2014, S. 422.

3 Modifiziert aus Kußmaul/Hilmer, ZSteu 2006, S. 44.

Autoren:

  • Universitätsprofessor Dr. Heinz Kußmaul

  • Chantal Naumann

    Chantal Naumann, M.Sc., ist wissenschaftliche Mitarbeiterin am Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insb. Betriebswirtschaftliche Steuerlehre an der Universität des Saarlandes, mit dem Forschungsschwerpunkt Umsatzsteuerrecht. Foto: privat