Paradigmenwechsel in der Segmentberichterstattung nach IFRS 8

Ausgabe_2_2011_010In der externen Rechnungslegung des Unternehmens wird nach IFRS 8 (International Financial Reporting Standard 8) ein Informationsinstrument gefordert, das es ermöglicht, den Stand und die Entwicklung des Unternehmens umfassend zu beurteilen. Dieses Instrument ist die Segmentberichterstattung.

Aufgaben der Segmentberichterstattung

Mit der Segmentberichterstattung rücken die gegenwärtigen und künftigen Chancen und Risiken des Unternehmens in den Mittelpunkt des Interesses, die vom Adressaten besser identifiziert, analysiert und bewertet werden sollen. Es wird postuliert, die Transparenz der externen Rechnungslegung zu erhöhen und die Entscheidungsrelevanz der veröffentlichten Informationen (Daten) für die Adressaten wesentlich zu verbessern. In diesem Sinne schreibt für Konzerne, die nach dem HGB bilanzieren, § 297, Abs. 1 des neuen HGB vor: „Der Konzernabschluss besteht aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, dem Konzernanhang, der Kapitalflussrechnung und dem Eigenkapitalspiegel. Er kann um eine Segmentberichterstattung erweitert werden.“ Für Konzerne, die ihre Bilanz nach IFRS erstellen, ist die Segmentberichterstattung dagegen Pflichtbestandteil, sofern der Handel ihrer Anteile oder Schuldtitel an einem öffentlichen Markt vorbereitet oder bereits durchgeführt hat (IFRS 8.2). Diese Regelung gilt unabhängig von der Form des Abschlusses (Einzel- oder Konzernabschluss).

Als Aufgaben der Segmentberichterstattung werden festgelegt: (1) Bereitstellung finanzieller und „nicht-finanzieller“ Daten, wobei als nicht-finanzielle Daten solche angesehen werden, die aus dem internen Rechnungswesen übernommen werden. (2) Gliederung aggregierter Unternehmensdaten nach Unternehmenseinheiten, Bereichen bzw. Ebenen, so dass der Einblick in die Ertragskraft, in Chancen und Risiken sowie in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens erhöht und der Entscheidungsbezug der Daten präzisiert wird.

Konzeptionen der Segmentberichterstattung

Nach IFRS 8 erhält die Segmentberichterstattung im IFRS-Abschluss ab 2009 eine neue Konzeption, die sich materiell an die Statements of Financial Accounting Standards (SFAS 131: „Disclosures about Segments of an Enterprise and Related Information“) anlehnt. Einige begriffliche Abweichungen zwischen beiden sind konzeptionsbedingt und sachlich bedeutungslos. „Die Verabschiedung des IFRS 8 kommt für den IASB inhaltlich einem Paradigmenwechsel gleich.“1 „Dieser Wechsel bedeutet für die Segmentberichterstattung den Übergang auf eine neue bilanzpolitische Konzeption, deren Kern im Austausch des industry approach (risk and reward approach) gegen den management approach besteht. Mit diesem Schritt wird die Segmentberichterstattung endgültig auf die Konzeption des management approach festgelegt.“2

Zum besseren Verständnis des Paradigmenwechsels seien beide bilanzpolitischen Konzeptionen kurz erläutert:

  •  Beide Konzeptionen beziehen sich auf die Art der Segmentbildung.
  •  Während der industry approach bisher eine chancen- und risikoorientierte Segmentbildung verlangte, zielt der management approach auf eine entscheidungsorientierte Bildung der Segmente.
  •  Im industry approach wurden bestimmte Ebenen der Segmentierung (z. B. Geschäftsfelder oder Umsatzregionen) als gegeben unterstellt, wobei homogene Potenziale für Chancen und Risiken zusammengefasst wurden. Soweit Daten aus dem internen Rechnungswesen einbezogen wurden, erfolgte ihre Anpassung nach den Grundsätzen der externen Rechnungslegung. Vertikal integrierte Segmente wurden nur in wesentlichen Fällen dargestellt. Für jedes Segment folgte die Zuordnung von Aufwand und Ertrag der Zuordnung von Vermögen und Schulden.
  •  Im management approach werden dagegen die Ebenen der Segmentierung an der Struktur des internen Rechnungswesens ausgerichtet. Diese Struktur selbst orientiert sich an den Entscheidungsprozessen des Managements. Daten, die aus dem internen Rechnungswesen in die Segmentberichterstattung einbezogen werden, folgen den Organisations-, Verteilungs- und Bewertungsprinzipien des internen Rechnungswesens. Vertikal integrierte Segmente werden umfassend und mit der gleichen Präzision dargestellt, wie dies im internen Rechnungswesen geschieht. Auch die Zuordnung von Aufwand und Ertrag zu Segmenten folgt der Zuordnung von Vermögen und Schulden im internen Rechnungswesen. Eine Erweiterung dieser Konzeption stellt der full management approach dar. Nach ihm wird nicht nur die Segmentabgrenzung, sondern auch die Ermittlung der Segmentdaten auf der Grundlage des management approach durchgeführt.3 Der full management approach ist grundlegend für die Gestaltung der Segmentberichterstattung nach IFRS 8.

Von Bedeutung ist der Entscheidungsbezug des full management approach. Mit dieser Eigenschaft stellt er eine Schnittstelle4 bzw. einen Brückenschlag zwischen dem internen und dem externen Rechnungswesen dar und beruht auf der Annahme äquivalenter Entscheidungsrelevanz einer Teilmenge interner und externer Daten. Sein Entscheidungsbezug kann allgemein wie folgt beschrieben werden: entscheidungsrelevante Segmentdaten aus dem internen Rechnungswesen haben für operative Planungs- und Steuerungsentscheidungen der (externen) Adressaten dieselbe Qualität wie für operative Planungs- und Steuerungsentscheidungen des (internen) Managements.5 Diese Aussage (Hypothese) bildet den materiellen Kern des Paradigmenwechsels in der Segmentberichterstattung.

Konsequenzen des Übergangs der Segmentberichterstattung auf den full management approach nach IFRS 8

Konsequenzen für das interne Rechnungswesen

Der Paradigmenwechsel in der Segmentberichterstattung hat mehrere Konsequenzen.

So wirft er Fragen nach der Messgenauigkeit und nach der Zielorientierung der Daten des internen Rechnungswesens auf. Die Messgenauigkeit interner Daten kann als gegeben betrachtet werden, wenn sie keinem Manipulations- bzw. Ermessensspielraum unterliegen und wenn die Regeln ihrer Ableitung, Erfassung (Ermittlung), Verteilung, Transformation, Bewertung und Aggregation theoretisch begründet sowie intersubjektiv nachvollziehbar sind. Ihre Zielorientierung ist gegeben, wenn sie den Anforderungen nach Entscheidungsrelevanz, Kontrollrelevanz, Kommunikationsfähigkeit und Wirtschaftlichkeit genügen.6 Soweit es sich um künftige Daten handelt, müssen die Verfahren der Prognose auf ihre empirische Bewährung überprüft werden.

Konsequenzen für die Struktur der Segmentberichterstattung

Der Paradigmenwechsel hat auch für die Struktur der Segmentberichterstattung Konsequenzen:7

  •  Die Darstellung der Segmente muss sich an der Struktur des internen Rechnungswesens orientieren.
  •  Segmente können nach rechtlichen, organisatorischen, güterbezogenen, geografischen und zeitlichen Kriterien gebildet werden.
  •  Die Verlässlichkeit der Segmentdaten wird durch die Orientierung an der Struktur des internen Rechnungswesens erhöht.
  •  Rechnungstechnisch wird mit der Annahme gearbeitet, dass die gebildeten Segmente am Markt als selbstständige Einheiten auftreten (autonomous entity approach)8.
  •  Dem bilanzierenden Unternehmen wird für die Gestaltung der Segmentberichterstattung ein relativ großer Spielraum eingeräumt.
  •  Wegen des genannten Gestaltungsspielraums sind die Segmentdaten für zwischenbetriebliche Vergleiche mit Mängeln (Risiken) behaftet.

Konsequenzen für die Prüfung der Segmentberichterstattung

Auch für die Aufgaben des Wirtschaftsprüfers hat der Paradigmenwechsel Konsequenzen.

Die zahlreichen Ermessens- und Gestaltungsspielräume – verbunden mit der Orientierung am internen Rechnungswesen – verlangen für die Abschlussprüfung der Segmentberichterstattung die Durchführung einer umfassenden Systemprüfung mit folgenden Prüfungsgegenständen:9

  •  interne Organisations- und Berichtstruktur
  •  Segmentabgrenzung
  •  Segmentzusammenfassung
  •  Abgrenzung der berichtspflichtigen Segmente (reportable segments)
  •  Prüfung der quantitativen Segmentinformationen
  •  Prüfung der qualitativen Erläuterungspflichten
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Offene Fragen der Segmentberichterstattung nach IFRS 8

Trotz der Informationsfortschritte für externe Adressaten, die durch die Segmentberichterstattung nach IFRS 8 erzielt werden, bleiben Fragen offen, die kurz als Manipulations-, Abgrenzungs-, Bewertungs-, Vereinfachungs- und Kontrollprobleme erörtert werden.

Probleme der internen Manipulationsspielräume

Prinzipiell kann davon ausgegangen werden, dass die Manipulationsspielräume der internen Rechnung kleiner sind und die Verlässlichkeit der Daten weniger verletzen, als die der externen Rechnungslegung – beispielsweise beim beizulegenden Wert (fair value) nach IFRS mit einer Fülle unbestimmter Rechtsbegriffe, mit einer Vielzahl faktischer Wahlrechte und Ermessensspielräume sowie mit subjektiven Erwartungen und Schätzungen bei der Wertermittlung. Schließlich hat das Management für seine Entscheidungen das größte Interesse daran, aus dem eigenen internen Rechnungswesen Informationen zu erhalten, die seine reale Entscheidungssituation und das jeweilige Entscheidungsproblem so realitätsnah wie möglich abbilden. Dieser Auffassung schließt sich auch der IASB in den IFRS 8 an, indem er dem full management approach den Vorzug gibt. Das Management ist andererseits daran interessiert, wettbewerbssensible Daten der Publikation zu entziehen, was beispielsweise durch das Einfügen zusätzlicher Berichtsebenen durchaus möglich ist.10

Probleme der Segmentabgrenzung

Nach IFRS 8 wird ein Berichtssegment durch Signifikanzgrenzen der Maßgrößen Segmenterträge, Segmentergebnis und Segmentvermögen festgelegt, bei deren Überschreitung eine Berichtspflicht entsteht. Die IFRS-Festlegung der Maßgrößen setzt voraus, dass intern zur Beurteilung aller Segmente dieselben Maßgrößen herangezogen werden. Weichen einzelne Maßgrößen (z. B. für das Betriebsergebnis) inhaltlich voneinander ab, ist die fragliche Signifikanzgrenze als Kriterium der Berichtspflicht nur bedingt verwendbar.

Diese Schwäche berührt sowohl die Vergleichbarkeit der Segmente untereinander als auch die Präzisierung ihrer Berichtspflicht. Es ist naheliegend, als Voraussetzung einer präzisen Bestimmung der berichtspflichtigen Segmente die verwendeten Maßgrößen einheitlich zu definieren. Dies gilt in erster Linie unter dem Aspekt der zwischenbetrieblichen Vergleichbarkeit (Betriebsvergleich) der Segmentberichterstattung11, die bei der Rechnungslegung nach IFRS 8 im Vordergrund steht. Bei der zeitlichen Vergleichbarkeit (Zeitvergleich) dagegen sind unterschiedlich definierte Maßgrößen eher tolerabel.

Heft 2_2011 Puzzle

Probleme der Bewertungsstetigkeit

Quantitative Segmentdaten sollen dem Prinzip der Stetigkeit und der Vergleichbarkeit unterliegen. Die interne Bewertung kennt jedoch kein normiertes Prinzip der Stetigkeit, wie es bei der externen Bewertung zwingend ist. Sie ist nach ihrer Funktion entscheidungsorientiert und flexibel. Daher würde sich jede Änderung der internen Bewertungsgrundsätze direkt auf die Segmentberichterstattung auswirken.12 Diese Befürchtung wird hauptsächlich von Wirtschaftsprüfern vertreten. Sie ist jedoch nur begrenzt berechtigt, weil interne Bewertungsgrundsätze und -ansätze vom gewählten Zielsystem abhängen. Gewählte Ziele werden intern aber nicht willkürlich von Periode zu Periode gewechselt, sondern unterliegen kurz- bis mittelfristig einer Konstanz, die eine (relative) Stetigkeit der Bewertung zur Folge hat.

Andererseits muss das Zielsystem operativ hinreichend flexibel sein, um erforderliche Anpassungsentscheidungen zielführend und zeitnah treffen zu können. Außerdem verlangt IFRS 8.29 für eine geänderte Organisationsstruktur die Anpassung der Daten vergangener Perioden, soweit das wirtschaftlich möglich ist. Diese Maßnahme unterstützt zweifelsohne einen erwünschten Zeitvergleich und damit die Stetigkeit der Bewertung.13

Probleme der Segmentierungsvereinfachung

Wirtschaftliche Voraussetzung für die Bildung eines Segments ist nach IFRS 8.13 die Erfüllung der Kriterien: die Segmenterträge müssen mindestens 10 % der Gesamterträge des Unternehmens betragen, das Segmentergebnis muss mindestens 10 % aller kumulierten Segmentergebnisse mit positivem/negativem Ergebnis umfassen, das Segmentvermögen muss mindestens 10 % des gesamten Unternehmensvermögens ausmachen.

Segmente, die nicht berichtspflichtig sind, aber mehrheitlich die Homogenitätskriterien nach IFRS 8.12 erfüllen, können nach IFRS 8.14 aggregiert ausgewiesen werden. Die Vereinfachung der Segmentierung nach IFRS 8.19 liegt in der Empfehlung, die Zahl der berichtspflichtigen Segmente auf zehn zu begrenzen. Mit dieser Zahl soll eine gewisse Überschaubarkeit gewahrt werden. Soweit Segmente nicht gesondert ausgewiesen werden, ist nach IFRS 8.16 in einem „Sammelsegment“ zu berichten. Die Zahl der ausgewiesenen Segmente darf andererseits nicht zu klein sein. Daher wird durch eine sogenannte 75 %-Grenze nach IFRS 8.15 festgelegt, dass die Summe der Außenerträge, die dem ausgewiesenen Segment zugerechnet wird, mindestens 75 % der konsolidierten Gesamterträge des Unternehmens betragen muss.

Als Folge der Vereinfachung der Segmentberichterstattung sollen nach dem Übergang vom industry approach auf den management approach auch die Bereitstellungskosten der Daten sinken.14 Jedenfalls war dies die Vorstellung des IASB, der davon ausging, dass die relevanten Informationen des internen Rechnungswesens unverändert in die Segmentberichterstattung übernommen werden können. In der praktischen Anwendung trifft dies nur bedingt zu. Allein die zusätzlichen Prüfungskosten des internen Rechnungswesens widerlegen diese Annahme.

Probleme der Kontrolle

Die Segmentberichterstattung ist in ihren wesentlichen Komponenten vergangenheitsorientiert, d. h. sie berichtet über „realisierte“ Größen der abgelaufenen Abrechnungsperiode. Damit ermöglicht sie zwar einen Zeitvergleich, aber nur begrenzt eine Steuerung durch sachlich fundierte Kontrollen. Sie ist mit dieser Orientierung für die externen Adressaten von einigem Gewicht, wichtiger wäre für ihre Analysen jedoch die Beantwortung der Steuerungsfragen:

  •  Wie wurden die realisierten Größen der abgelaufenen Abrechnungsperiode geplant?
  •  Welche Größen werden für die nächste Abrechnungsperiode geplant?
  •  Welche Größen werden über die nächste Abrechnungsperiode hinaus mittel- bis langfristig geplant?

Erhielten die Adressaten in einem ersten Erweiterungsschritt auch Kenntnis über die geplanten Daten (Soll) der abgelaufenen Abrechnungsperiode, wären sie in der Lage, zumindest für die realisierte Periode eine aussagekräftige, kurzfristige Ergebniskontrolle (Soll-Ist-Vergleich) durchzuführen. In einem zweiten Schritt könnte der Kontrollansatz um geplante Größen der folgenden Abrechnungsperiode (Plan) erweitert werden. Die Adressaten wären dann unter Berücksichtigung der Abweichungen der Ergebniskontrolle sowie unter Verwendung eigener Prognosen zu den erwarteten Größen der Folgeperiode (Wird) in der Lage, eine kurzfristige, (grobe) Planfortschrittskontrolle (Plan-Wird-Vergleich) durchzuführen.

Beispiel einer Segmentberichterstattung

Praktische Hinweise zur Erstellung einer ausführlichen Segmentberichterstattung wurden bereits 1999 formuliert.15 Bisher liegt jedoch die Zuständigkeit für die Gestaltung der Segmentberichterstattung beim publizierenden Unternehmen. Beispielsweise weist die Deutsche Telekom AG16 in ihrem Geschäftsbericht 2007 fünf Segmente aus (Mobilfunk Europa, Mobilfunk USA, Breitband/Festnetz, Geschäftskunden, Konzernzentrale & Shared Services). Im Einzelnen gibt sie einen ausführlichen Überblick über ihre operativen Segmente für das Jahr 2007 sowie für das erste Quartal 2008 (Q1 2008) und für das erste Quartal 2007 (Q1 2007). Außerdem wird die Überleitung vom Gesamtergebnis der Segmente zum Periodenergebnis des Konzerns anschaulich in Tabellenform dargestellt.

Heft 2_2011 Segmentberichterstattung Heft 2_2011 Segmentinformationen Heft 2_2011 Ueberleitung

Anmerkungen:

1 Baetge/Haenelt (2008), S. 43.

2 Baetge/Haenelt (2008), S. 44.

3 Fink/Ulbrich (2007), S. 982.

4 Haller (2006), S. 143 ff.

5 Schweitzer (2009), S. 207.

6 Haller (2006), S. 145 f.

7 Baetge/Haenelt (2008), S. 45.

8 Fink/Ulbrich (2006), S. 235.

9 Langenbucher (1999), S 162; Baetge/Haenelt (2008), S. 48.

10 Trapp/Wolz (2008), S. 87.

11 Alvarez (2004), S. 49 ff.

12 Baetge/Haenelt (2008), S. 47.

13 Trapp/Wolz (2008), S. 88.

14 Alvarez/Büttner (2006), S. 307.

15 Langenbucher (1999), S. 175 ff.

16 Deutsche Telekom AG (2007).

Literatur:

Alvarez, M. (2004): Segmentberichterstattung und Segmentanalyse. Wiesbaden.

Alvarez, M./Büttner, M. (2006): ED 8 Operating Segments. In: Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (KoR), Heft 5, S. 307 – 318.

Baetge, J./Haenelt,T. (2008): Kritische Würdigung der neu konzipierten Segmentberichterstattung nach IFRS 8 unter Berücksichtigung prüfungsrelevanter Aspekte. In: Zeitschrift für internationale Rechnungslegung (IRZ), Heft 1, S. 43 – 49.

Deutsche Telekom AG. (2007): Geschäftsbericht 2007.

Fink, C./Ulbrich, P. (2006): -Segmentberichterstattung nach ED 8 – Operating Segments. In: Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (KoR), Heft 4, S. 233 – 243.

Fink, C./Ulbrich, P. (2007): Verabschiedung des IFRS 8 – Neuregelung der Segmentberichterstattung nach dem Vorbild der US-GAAP. In: Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (KoR), Heft 1, S. 1 – 6.

Haller, A. (2006): Segmentberichterstattung – Schnittstelle zwischen Controlling und Rechnungslegung. In: Controlling und IFRS-Rechnungslegung. Konzepte, Schnittstellen, Umsetzung. Hrsg. v. A. Wagenhofer, Berlin, S. 143 – 168.

Langenbucher, G. (1999): Segmentberichterstattung als Ergänzung der Rechnungslegung. In: Internationale Rechnungslegung. Festschrift für Claus-Peter Weber, hrsg. v. K. Küting und G. Langenbucher, Stuttgart, S. 157 – 179.

Schweitzer, M. (2009): Fortschritte und offene Fragen der Segmentberichterstattung nach IFRS 8. In: Jahrbuch für Controlling und Rechnungs-legung 2009, Hrsg. v. G. Seicht, Wien. S. 201 – 221.

Trapp, R./Wolz, M (2008): Segmentberichterstattung nach IFRS 8 – Konvergenz um jeden Preis? In: Zeitschrift für internationale Rechnungs-legung (IRZ), Heft 2, S. 85 – 94.

Autoren:

  • Prof. Dr. Marcell Schweitzer