Steuerung des Unternehmenserfolgs mit dynamischen Stückkosten (II)

Die zunehmende Konkurrenz und der technische Fortschritt haben den Zeitraum für den Verkauf eines Produkts am Markt und damit auch den Zeitraum, in dem sich die Entwicklungskosten amortisieren können, wesentlich verkürzt. Deshalb gewinnt das Kostenmanagement an Bedeutung. Ein erfolgreiches Instrument vieler Unternehmen dafür ist das Produkt-Lebenszyklus-Costing. Der erste Beitrag von Maria Renz (Heft 3-2014) beschäftigte sich mit dessen Einordnung in die Kostenrechnung bzw. das Kostenmanagement und beschrieb die zugrundeliegende Methode anhand verschiedener Bausteine. Hier nun Teil II mit konkreten Vorschlägen zur Implementierung des Produkt-Lebenszyklus-Costing im Berichtswesen, zur Verbesserung der Abstimmungsprozesse sowie zur Überwindung klassischer Kommunikationsprobleme.

4. Implementierung im Berichtswesen

Lebenszyklusrechnungen werden nicht nur für die Fundierung von Entscheidungen, sondern auch für die laufende Projektsteuerung und -kontrolle eingesetzt. Dazu ist eine Umsetzung im Berichtswesen des Unternehmens notwendig. Die Ausgestaltung des Berichtswesens unterscheidet sich, je nachdem ob das Produkt-Lebenszyklus-Costing auf der Basis von dynamischen Stückkosten oder von Kapitalwerten vorgenommen wird.
Bei einem auf Basis der dynamischen Stückkosten stattfindenden Plan-/Ist-Vergleich werden die in den einzelnen Phasen ursprünglich geplanten Stückkosten mit den Ist-Werten verglichen. In manchen Fällen kann es auch sinnvoll sein, Plan-Werte entsprechend dem verbesserten Informationsstand zu verfeinern und zu aktualisieren und diese revidierten Plangrössen mit den Vorschaugröße (Forecast-Werte) zu vergleichen (Plan-/Wird-Vergleich).14 In diesem Fall ist es sinnvoll, Abweichungen auch im Hinblick auf diesen Forecast zu analysieren und ggf. gegensteuernde Maßnahmen einzuleiten (z. B. Änderung des Produktkonzeptes, Änderung des Serienstarts).
Wird das Berichtswesen auf der Basis von Kapitalwerten dargestellt, so können auch in diesem Fall mit fortschreitendem Projektablauf Plan-Werte teilweise durch Ist-Wert und teilweise durch aktualisierte Plan-Werte ersetzt werden, um Realisations- und Planfortschrittskontrollen durchzuführen. Durch Gegenüberstellung von Plan- und Ist-Werten können auf Basis der aufgestellten Einflussgrößenfunktionen Abweichungsanalysen vorgenommen werden.15 Der Vorteil des Berichtswesens auf Basis von Kapitalwerten besteht in der einfacheren Handhabung von Zahlungen für die typischen Gemeinkostenbereiche „Verwaltung und Vertrieb“, die sich normalerweise nicht eindeutig dem einzelnen Produkt zurechnen lassen. Im Unterschied zu traditionellen Kalkulationsansätzen kann die Kostenverursachung im Gemeinkostenbereich (Infrastruktureinrichtung und flexibel umrüstbare Produktionsanlagen) in der Lebenszyklusrechnung durch die entscheidungsorientierte Differenzbetrachtung und die Ermittlung produktbezogener Deckungsvorgaben für Gemeinauszahlungen berücksichtigt werden.17 Im Beispiel (vgl. Abb. 6, S. 110) verschlechtert sich der Kapital-/ Barwert durch Berücksichtigung dieser Deckungsvorgabe für Auszahlungen in Verwaltung und Vertrieb von 40,89 Mio. € (vgl. Abb. 6, Zeile 23) auf 2,42 Mio. € (vgl. Abb. 6, Zeile 25), ist jedoch immer noch vorteilhaft (positiver Kapitalwert).

5. Ganzheitliche Optimierung

Der große Vorteil des Produkt-LebenszyklusCosting besteht in der Möglichkeit einer ganzheitlichen Betrachtungsweise. Entscheidungen aus verschiedenen Funktionsbereichen und Planungsebenen
können miteinander abgestimmt und einer Lösung im Sinne des Produkterfolges zugeführt werden.
Im Folgenden werden Beispiele aufgeführt, die angesichts der vielfältigen Substitutionsbeziehungen zwischen den Subzielen Produktqualität, Entwicklungs-, Produktions- und Entsorgungskosten sowie Markteintrittszeitpunkt deren Auswirkungen auf den Gesamterfolg des Produkts verdeutlichen.18 So sollte etwa bei der Aufteilung des Budgets für die Entwicklung und den Einbau eines Elektromotors in ein neues Fahrzeug darauf geachtet werden, dass die Ressourcen nicht einseitig in die Leistungsfähigkeit und Reichweite des Motors investiert werden. Wenn dies im Hinblick auf das einzuhaltende FuEGesamtbudget dazu führt, dass die notwendigen Programmierstunden in Sicherheitssysteme reduziert werden, könnte dies zu Risiken im Zusammenhang mit Sicherheitsmängeln durch einen Motorausfall führen. Auf der einen Seite reduzieren hohe Verkaufszahlen, hervorgerufen durch die anspruchsvolle Motorisierung, die dynamischen Stückkosten. Erhöhte Garantieverpflichtungen, Kosten für Rückrufaktionen oder auch Schadensersatzzahlungen in der Markt- bzw. Nachlaufphase können auf der anderen Seite die dynamischen Stückkosten erhöhen.
Generell ist bei der Aufstellung des „business case“ für das neue Produkt zu prüfen, ob eine Erhö- hung der Vorlaufkosten durch ausgiebigere Tests die späteren laufenden Kosten sowie Nachlaufkosten durch geringere Reklamationsquoten und Nachbearbeitungskosten senkt und somit auf den gesamten Lebenszyklus gesehen zu geringeren Kosten führt.19 Entscheidet sich das Management zu einem frühen Markteintrittszeitpunkt, so kann dies mit einer äußerst ungünstigen Verlagerung von Forschungsund Entwicklungskosten in die Marktphase verbunden sein. Werksleiter müssen ausbügeln, was vorher nicht genügend getestet wurde. Es entstehen z. B. zusätzliche Kosten durch Produktionsverzögerungen. Durch das Produkt-Lebenszyklus-Costing können die
Auswirkungen unterschiedlicher Markteintrittszeitpunkte transparent gemacht werden. Anhand des Vergleiches der dynamischen Stückkosten kann entschieden werden, welche Alternative ökonomisch
sinnvoller ist.

6. Harmonisierung der Unternehmensund Mitarbeiterziele

Das Produkt-Lebenszyklus-Costing schafft wesentliche Voraussetzungen für die Harmonisierung der Ziele des mittleren Managements mit den Unternehmenszielen. Es handelt sich um ein einfaches
Modell, die Zusammenhänge können auch von Führungskräften außerhalb des kaufmännischen Bereichs verstanden werden. Auswirkungen ressortegoistischer Verhaltensweisen, wie etwa das „Overengineering“, also die Erstellung eines Produktes oder einer Dienstleistung in einer höheren Qualität, als der Kunde bereit ist zu zahlen, bzw. ein „Overcontrolling“, d. h. ein zu enges Sparkorsett der Controller mit negativen Auswirkungen auf z. B. Garantieleistungen, können in einer Kennzahl quantifiziert werden.20 Das Gefühl für diese „neue Währung“ in absoluter Höhe (wie hoch sind die dynamischen Stückkosten eines Fahrzeugs) und auch die Auswirkungen verschiedener Szenarien (wie verändern sich die dynamischen Stückkosten eines Fahrzeugs, wenn auf den Programmieraufwand für eine Sicherheitsstufe verzichtet wird) kann sich mit dem zunehmenden Einsatz dieser Methode bei den Führungskräften entwickeln. Controller und Ingenieure haben mit dem Produkt-Lebenszyklus-Costing eine gemeinsame Sprachbasis, die eine Kommunikation auf Augenhöhe ermöglicht. Berührungsängste zwischen den verschiedenen Berufsgruppen werden aufgehoben. Die bereichsübergreifende Kommunikation zwischen den Ingenieuren im Forschungs- und Entwicklungsbereich, den Werks- oder Produktionschefs und den kaufmännischen Mitarbeitern wird gefördert.
Angestrebt werden sollte ein proaktives Kostenmanagement, in dessen Vordergrund das projektbegleitende Kosten- und Erfolgsmanagement steht und nicht das Aufdecken von Fehlern. Die an der Projektdurchführung Beteiligten sollten von der Einstellung geprägt sein, Unwirtschaftlichkeiten nach Möglichkeit gar nicht erst entstehen zu lassen.21 Eine Schlüsselposition bei der erfolgreichen Implementierung des Produkt-Lebenszyklus-Costing nimmt die Funktion des Produktmanagers ein. Er/Sie moderiert die Erstellung des Businessplans, ist erster Ansprechpartner bei Abweichungen der dynamischen Stückkosten und sucht das Gespräch mit den jeweiligen Abteilungen. Voraussetzung für diese Position ist eine hohe fachliche und soziale Kompetenz dieser Person und eine Abstimmung der Befugnisse mit den Herausforderungen dieser Position. Nicht nur im mittleren Management gibt es ein Potenzial zur Harmonisierung mit den Unternehmenszielen. Eine Hauptschwäche der Investitionsrechnung in der Praxis besteht in der mangelhaften Ergänzung durch Investitionskontrollen.22 Der Businessplan wandert – nachdem er die Gremien passiert
hat – häufig in die Schubladen des oberen Managements und wird nicht mehr angerührt. Die Abneigung gegen Businesspläne ist dort tiefgründig: Durch das Festlegen auf Ziele fühlen sich die Geschäftsführer in ihrer Handlungsfreiheit eingeengt.23 Es gilt die Fälle zu unterscheiden, in denen Projekte aus strategischer und wirtschaftlicher Sicht nicht mehr weitergeführt werden sollten, von den Fällen, in denen Manager ein Investitionscontrolling ablehnen, nur weil sie sich persönlich eingeengt fühlen. Manager müssen die Einführung eines in ein Investitionscontrolling eingebundenen Produkt-Lebenszyklus-Costing nicht als Einschränkung der Flexibilität, sondern als Möglichkeit zur Wertsteigerung verstehen.
Häufig ist ein Angriffspunkt gegen jede Art von Planung der damit verbundene Aufwand in Form von Bürokratie und „Papierkrieg“.24 Die Akzeptanz des Investitionscontrollings im oberen Management könnte auch dadurch erhöht werden, dass mit der Einführung des Produkt-Lebenszyklus-Costing der Erfolg eines Projektes über den gesamten Verlauf mit nur einer Kennzahl im Berichtswesen ausweisbar ist.

7. Steigerung der Nachhaltigkeit

In den 1990er Jahren hat sich in der Unternehmenspraxis das Paradigma der wertorientierten Ausrichtung der Unternehmenssteuerung etabliert. In dieser Atmosphäre wurde auch das ProduktLebenszyklus-Costing entwickelt. Eine echte Steigerung der Nachhaltigkeit kann erreicht werden, wenn das Konzept „Produkt-Lebenszyklus-Costing“ mit dem Entlohnungssystem zu einem Führungskonzept ausgebaut wird. Die Entlohnung von Mitarbeitern könnte in diesem Fall in Abhängigkeit von der Verbesserung bzw. Verschlechterung der wertorientierten Stückerfolgsgröße erfolgen.

8. Fazit

Das Produkt-Lebenszyklus-Costing wird bisher schwerpunktmäßig im industriellen Großserienbau, in Unternehmen, die wenige in zahlreichen Varianten angebotene Serienprodukte herstellen, wie z. B. in der Automobil- und Automobilzulieferer-, Elektro-, Elektronik-, Maschinenbau- und Pharmaindustrie eingesetzt.25 Hier sind die Produkte so schwergewichtig, dass der Erfolg jedes einzelnen für die Unternehmen von existenzieller Bedeutung ist. Generell wäre es sinnvoll, das Modell auch auf andere Typen strategischer Projekte anzuwenden wie z. B. den Zukauf
von Beteiligungen, die Einführung einer neuen Produktionstechnologie, grundlegende Neuorganisationen, den Relaunch von Produkten. Mit einer breiten Einführung könnte die Methode im Hinblick auf bestimmte Branchen verfeinert werden.
Das Problem jeder Planung, insbesondere wenn sie von langfristiger Natur ist, ist die Prognostizierbarkeit. Bei der Interpretation der Ergebnisse derartiger Lebenszyklusrechnungen ist zu beachten, dass die zugrundeliegenden Daten in der Regel insbesondere vor Projektbeginn ein hohes Maß an Unsicherheit aufweisen. Das betrifft in erster Linie auch die Prognostizierbarkeit von Absatzmengen, Nachleistungskosten, Verbundprodukten und Deckungsvorgaben.26 Diese Schwierigkeiten sollen nicht über die Bedeutung des Produkt-Lebenszyklus-Costing als wichtiges unterstützendes Instrument strategischer Entscheidungen in den frühen Produktlebenszyklusphasen zur Verbesserung des Produkterfolgs über den gesamten Lebenszyklus hinwegtäuschen.

Literatur:
Däumler, K.-D. und J. Grabe, 2009: Kostenrechnung 3: Plankostenrechnung und Kostenmanagement. Herne
Deimel, K., Heupel T. und K. Wiltinger, 2013: Controlling. München
Friedl G., Hofmann C. und B. Pedell, 2013: Kostenrechnung. Eine entscheidungsorientierte Einführung. München.
Götze, U., 2010: Kostenrechnung und Kostenmanagement. Heidelberg
Hönninger, P., 2012: Wertorientiertes Zielkostenmanagement. In: Controlling. Zeitschrift für erfolgsorientierte Unternehmenssteuerung, S. 33 – 40 Kußmaul, H. und N. Türk, 2013: Baustein Businessplan. In: Akademie, Heft 3, S. 67 – 71
Riezler, S., 2002: Produktlebenszyklusmanagement. In: Franz, K.-P. und P. Kajüter (Hrsg.): Kostenmanagement, S. 208 – 223

Anmerkungen:
14 vgl. Riezler, 2002, S. 212 f.
15 vgl. Friedl, Hofmann, Pedell, 2013, S. 499 f.
16 vgl. Friedl, Hofmann, Pedell, 2013, S. 499
17 vgl. Friedl, Hofmann, Pedell, 2013, S. 498 f. und Riezler, 2002, S. 213
18 vgl. Riezler, 2002, S. 209
19 vgl. Deimel, Heupel, Wiltinger, 2013, S. 293
20 vgl. auch Deimel, Heupel, Wiltinger, 2013, S. 226
21 vgl. Riezler, 2002, S. 220
22 vgl. Riezler, 2002, S. 213
23 vgl. Kußmaul H. und N. Türk, 2013, S. 71
24 vgl. dazu die Diskussion zum better, beyond und advanced budgeting
25 vgl. Riezler, 2002, S. 208
26 vgl. Riezler, 2002, S. 212, Däumler, Grabe, 2009, S. 236 und Friedl, Hofmann, Pedell, 2013, S. 499

Autoren:

  • Dr. Maria Renz

    Dr. Maria Renz ist Dozentin in München. Ihre Fachgebiete sind Rechnungswesen und Controlling.